Теоретические основы налогообложения добычи полезных ископаемых

          Действующее правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых вызывает ряд критических замечаний исследователей различных отраслей науки. Прежде всего, эти замечания касаются отсутствия комплексной дифференциации налога на добычу полезных ископаемых в зависимости от природно-географических, горно-технических и экономических условий освоения и разработки месторождения, призванной способствовать привлечению инвестиций в разработку труднодоступных и низкорентабельных месторождений

При этом в настоящее время значительно повысились требования к законодательному регулированию налогов: установить налог — не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств. Однако, как показывает практика, крайне затруднительно одновременно установить дифференцированный подход к налогообложению добычи полезных ископаемых на каждом месторождении и закрепить в законе все существенные элементы налогообложения. Подобная ситуация обусловливает необходимость выработки новых форм и методов правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых, позволяющих создать стабильное правовое пространство и обеспечить устойчивое развитие как непосредственно горнодобывающей отрасли, так и в целом экономики страны.

Все платежи, взимание которых так или иначе связано с взаимодействием человека и природы, независимо от их налогового статуса можно подразделить на экологические и природоресурсные платежи.

           Если объектом экологических платежей является вредное воздействие человека на природу, то объектом природоресурсных платежей являются отношения по использованию различного рода природных ресурсов (земли, лесов, вод, недр и пр.), а также результат такого использования. В контексте приведенного деления налог на добычу полезных ископаемых следует отнести к группе платежей за природопользование, поскольку объектом данного налога является добыча полезных ископаемых (статья 336 НК РФ), которая является одним из видов пользования недрами (статья 6 Закона РФ «О недрах» от 21 февраля 1992 г. № 23951 (в редакции Федерального закона от 03 марта 1995 г. № 27-ФЗ).

Группа платежей за природопользование имеет весьма неопределенный правовой статус, поскольку не дает четких оснований для отнесения указанных платежей к налогам, сборам или гражданско-правовым платежам. Однако, применительно к налогу на добычу полезных ископаемых значимость указанной проблематики существенно снижается, поскольку указанный налог ориентирован на обложение стоимости добытых полезных ископаемых (статьи 336–338 НК РФ) и не является условием предоставления государством права пользования недрами. С учетом изложенного можно сказать, что налог на добычу полезных ископаемых является именно налоговым платежом, поскольку отвечает законодательно установленным признакам налога (статья 8 НК РФ), в частности: индивидуальная безвозмездность, обязательный (принудительный) характер, поступление в бюджет, односторонний характер. После вступления в силу изменений, внесенных в текст главы 26 НК РФ Законом № 57-ФЗ применительно к порядку уплаты налога на добычу полезных ископаемых (а именно – после 01.01.2003 г.) налог на добычу полезных ископаемых уплачивается единовременно по итогам налогового периода (статья 344 НК РФ (с изменениями, внесенными Законом № 57ФЗ)). Следовательно, авансовый характер у данного обязательного платежа отсутствует[15,с. 178-180].

Правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых исследовалось в трудах ученых-юристов, специализирующихся в области природоресурсного и экологического права. Среди них следует отметить С.А. Боголюбова, С.В. Гудкова, Н.В. Даниловой, А.И. Перчика.

Следует отметить, что правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых, способствующее наиболее эффективной реализации фискальной функции данного налога, может быть создано только в том случае, если оно основывается на конституционных нормах, исходит из необходимости бережного отношения к природным богатствам, их рационального использования. Только в этом случае, может быть обеспечено стабильное поступление денежных средств от налога на добычу полезных ископаемых, так как при таком использовании природных ресурсов увеличивается объем извлекаемых из каждого месторождения полезных ископаемых, существенно продлевается период разработки месторождения, что приводит в конечном счете к увеличению налоговой базы.

Правовое регулирование объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых» отмечено, что одним из наиболее дискуссионных положений главы 26 НК РФ является само понятие полезного ископаемого, которое определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам. То есть объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых должен возникать при извлечении из недр минерального сырья, а исчисление налоговой базы по данному налогу должно осуществляться в отношении продукции, впоследствии полученной из данного минерального сырья. Представляется, что такое сложное определение понятия «полезное ископаемое», данное законодателем в абзаце первом пункта 1 статьи 337 НК

Согласно п. 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 ст. 337 настоящего Кодекса), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия вышеуказанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия). Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Подпунктом 13 п. 2 ст. 337 НК РФ определен для целей налогообложения такой вид добытых полезных ископаемых, как концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

При применении данных правовых норм учитывается следующее. В результате обогащения добываемых металлических руд (продукции разработки месторождения) получаются так называемые концентраты (например, железорудный, вольфрамовый), которые признаются продукцией, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, и соответственно не могут признаваться объектом налогообложения. В то же время к концентратам и другим полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, данное правило не применяется

Глава 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых» введена Федеральным законом от 08 августа 2001 № 126-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации». Следующим этапом при определении правового характера налога на добычу полезных ископаемых является отнесение его к группе прямых или косвенных налогов. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ (в процессе потребления), тогда как прямые налоги – в процессе приобретения и накопления материальных благ. Источник уплаты прямых налогов формируется у налогоплательщика, тогда как источник уплаты косвенных налогов поступает налогоплательщику в составе иных платежей (как правило, цены). Анализ всех признаков прямых налогов позволяет сделать вывод, что именно к данной группе налог на добычу полезных ископаемых и относится. Во-первых, предметом налога на добычу полезных ископаемых является имущество – полезные ископаемые, а не денежные средства. Во-вторых, связь с исполнением по сделке (реализацией), которое, как правило, выступает объектом косвенных налогов, отсутствует, однако в наличии прямая связь с предметом налогообложения. В-третьих, взимается данный налог непосредственно в виде денежного платежа в бюджет (отсутствует завуалированный характер налогового изъятия). В-четвертых, источник уплаты налога формируется у налогоплательщика. В-пятых, бремя уплаты налога не перелагается на третьих лиц. В свою очередь, относясь к группе прямых налогов, налог на добычу полезных ископаемых является налогом личным, поскольку взимается он исходя из стоимости добытых полезных ископаемых в течение налогового периода (статьи 338 и 343 НК РФ).

В настоящее время многие исследователи указывают на преобладание в той или иной мере фискальной функции налога на добычу полезных ископаемых над регулирующей2. Однако данное утверждение в большей степени можно отнести только к налогообложению добычи углеводородного сырья, объем поступлений в федеральный бюджет от которого действительно значительно вырос с введением налога на добычу полезных ископаемых. В основном это объясняется установлением специфических (твердых) налоговых ставок для добычи этого минерального сырья, препятствующих минимизации налоговых платежей за добычу полезных ископаемых вертикально интегрированными добывающими компаниями с использованием трансфертного ценообразования. В то же время крайне недостаточно уделяется внимание тому факту, что доходы от налогообложения добычи других видов полезных ископаемых (прежде всего, твердых) значительно сократились в сравнении с периодом применения прежней системы платежей за пользование недрами, действовавшей до 1 января 2002 года. Такое сокращение во многом обусловлено несовершенством положений главы 26 Налогового кодекса Российской

Ключевой проблемой правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых является проблема правовой регламентации объекта налогообложения, дискуссионность которой требует пристального внимания.

В завершение характеристики правового статуса налога на добычу полезных ископаемых следует указать, что данный налог относится к числу налогов неокладных, т. е. налогов, которые самостоятельно рассчитываются налогоплательщиком, что прямо следует из статьи 52, пункта 1 статьи 338 и статьи 343 НК РФ[19,с. 115-118].

Таким образом, нормативно-правовое регулирование налога на добычу полезных ископаемых осуществляется в основном Законом “ О недрах” и НК РФ. Так же нормативно- правовое регулирование имеет важное значение при взимании данного налога.

1.3.Зарубежный опыт взимания платежей за недропользование

Плата за природные ресурсы, как форма  реализации экономических отношений  между собственником природных  ресурсов и их пользователем, занимает центральное место в экономическом  механизме природопользования.

В зарубежных странах доходы от эксплуатации природных ресурсов, как правило, изымаются через систему налогов, ориентированных на изъятие ренты у пользователя природных ресурсов. В государствах, богатых естественными ресурсами, практикуются такие налоги, как роялти, налог суверена, специальные налоги на прибыль добывающих компаний, дифференцированные рентные платежи, земельный налог и т.д.

Кроме того, доходы  от эксплуатации природных ресурсов могут перераспределяться на основе договоров о разделе продукции и другими способами. [11, с. 124-127]

Рассмотрим  такие платежи в зарубежных странах на примере пользования недрами.

Во Франции система налогообложения разведочной и добычной деятельности включает три налога:

1) налог на прибыль,

2) налог на минеральные ресурсы, представляющий собой прогрессивный налог на годовой оборот компании, взимаемый центральным правительством,

3) налог на добычную деятельность в пользу местных органов власти). Ставки и база налогообложения устанавливаются ежегодно парламентом, включая и местный налог.

По отзывам специалистов, французская система налогообложения в области недропользования считается наиболее эффективной в мире.

В Германии установлена специальная  система платежей за пользование  недрами:

1.налог на рудное поле,

2. налог на горные разработки.

В особую систему выделена плата за пользование недрами для добычи углеводородов. Следует отметить, что в последние годы в Великобритании, Дании, Норвегии, Нидерландах также введены специальные налоги на добычу углеводородов.

В США в области недропользования действуют три основных налога:

1) налог  на недвижимость (горные предприятия, оцениваемые по рыночной стоимости),

2) налог на добытую продукцию и  подоходный налог.

Платежи недропользователей в форме арендной платы учитывают как арендную плату за землю, так и аренду участка недр.

Платежом, зависящим от объемов извлекаемых  предприятием полезных ископаемых (или  их стоимости), является роялти. Роялти выплачивается независимо от прибыльности компаний, выплачивается с самого начала производства, поэтому легко контролируется.

Величина  роялти в большинстве стран мира находится в пределах от 12,5 до 20 процентов  стоимости добытой нефти.[16, с. 35-38]

Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в России сегодня составляет 16% от стоимости добытых полезных ископаемых и фактически является аналогом роялти. Применение роялти в качестве фискального инструмента с точки зрения правительства имеет некоторые очевидные преимущества, поскольку прямо связано с уровнем добычи, поступления в бюджет от этого источника начинаются с момента начала функционирования месторождения и продолжаются до момента его закрытия.

Роялти имеют и некоторые негативные аспекты. Так, если месторождение едва окупается или приносит очень небольшую прибыль, то после начисления роялти оно вообще может стать для него убыточным. Кроме того, негативный эффект роялти заключается в том, что они стимулируют преждевременное оставление месторождений, поскольку эксплуатация месторождения будет продолжаться только до тех пор, пока выручка превышает затраты, а при уплате роялти затраты увеличиваются на их величину. И это при том, что выплата роялти, как правило, начинается задолго до того, как инвестор фактически возместит первоначальные капиталовложения.