Выездные налоговые проверки: порядок проведения

Между тем на практике возникают ситуации, требующие  подробного разбора. Например, сотрудники налогового органа прибыли на место  проведения проверки без уведомления  проверяемой организации. Они предъявили решение о проведении выездной налоговой проверки и свои служебные удостоверения. Однако у руководителя возникли сомнения в правомерности проведения проверки. По его мнению, налоговые инспекторы вели себя подозрительно. В данном случае налогоплательщик может получить информацию о прибывших сотрудниках ФНС России по служебному телефону. Этот телефон указывается в бланке налогового органа, на котором оформлено решение о проведении проверки. И если по телефону подтвердят правомерность действий проверяющих, их следует пропустить на территорию организации. Если руководитель все же не допустит налоговых инспекторов на территорию организации, то это действие является налоговым правонарушением. [7].

Исключение составляет случай, когда для извлечения прибыли используется жилое помещение. В данном случае необходимо 
руководствоваться ст. 25 Конституции РФ, а также п. 5 
ст. 91 НК РФ, согласно которому доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц, иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается.        

Иными словами, налоговые органы могут воспользоваться своим правом истребовать документы у налогоплательщика (ст. 93 
НК РФ), если они имеются или должны быть в наличии у налогоплательщика, а также правом самостоятельно исчислить суммы подлежащих уплате налогов или недоимок по ним в соответствии с ч.1  п. 7 ст. 31 НК РФ. [10]

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую 
проверку, на указанные территории или в помещения (кроме 
жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и налогоплательщиком, на основании которого налоговый орган вправе самостоятельно определить суммы налогов, подлежащих уплате на основании оценки имеющихся у него данных о налогоплательщике или по аналогии.

При отказе налогоплательщика подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись. Право обращаться в суд для вынесения последним решения о доступе налоговых органов в жилые помещения в связи с проведением налоговой проверки НК РФ не предусмотрено.

  При проверке должностные лица налоговых органов вправе истребовать все необходимые документы. Налогоплательщик обязан предоставить требуемые документы в течении пяти дней, в противном случае наступает ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ.

Ознакомление с документами — важная составляющая налогового контроля, которая обеспечивает объективность и обоснованность выводов проверяющих. Поэтому большой объем проверяемых и анализируемых документов является основанием для продления срока проведения выездной налоговой проверки. 

В ходе выездной налоговой проверки, как было упомянуто выше, может производиться выемка документов у налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента (подп. 3 п. 1 ст. 31 НК РФ). К такой мере налоговый орган прибегает, если у него есть достаточные основания полагать, что документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Порядок проведения выемки документов прописан в статье 94 Кодекса. В частности, в ней сказано, что основанием для выемки служит мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего  выездную налоговую проверку. Постановление утверждает руководитель (его заместитель) данного налогового органа.

Выемка проводится в присутствии понятых и лиц, у которых изымаются документы. При этом составляется протокол. В  протоколе или в прилагаемых  к нему описях перечисляются изъятые документы. С этих документов делают копии, которые заверяет должностное лицо налогового органа. Затем они передаются лицу, у которого были изъяты.

Выемке подлежат только документы, которые имеют отношение к  предмету проверки (п. 5 ст. 94 НК РФ). [9]

Проверка первичных документов и записей в учетных регистрах  производится сплошным или выборочным методом. В первом случае проверяются все документы и записи в регистрах бухгалтерского учета, а во втором – часть первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. Если при проведении выборочной проверки установлены серьезные нарушения налогового законодательства, то проверка на данном участке деятельности предприятия проводится сплошным способом. [4; 138]

Приемы и методы проверки учетной документации налогоплательщика определяются проверяющими самостоятельно, исходя из [4; 140]:

-особенностей применяемой  организацией системы бухгалтерского  учета, его состояния;

-сделанных в результате  предпроверочного анализа данных  о проверяемом налогоплательщике, выводов о наличии повышенной вероятности обнаружения у него налоговых правонарушений;

-объемов подлежащей  проверке документации;

-иных обстоятельств.

В ходе проверки учетной  документации налогоплательщика контролируется:

-полнота устранения выявленных предыдущей проверкой нарушений правил учета доходов и расходов, учета объекта налогообложения, а также иных нарушений законодательства о налогах и сборах;

-соответствие показателей,  отраженных в налоговых декларациях,  данным бухгалтерской отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения. Проверка производится раздельно по каждой форме налоговой декларации в разрезе проверяемых видов налогов и сборов путем сопоставления показателей, содержащихся в налоговой декларации, с соответствующими показателями бухгалтерской отчетности;

-соответствие показателей налоговой,  а также бухгалтерской отчетности  организации, имеющих значение  для правильного исчисления налоговой  базы, данным синтетического и  аналитического учета;

-полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование  налоговой базы. На данном этапе проверки проверяющие должны проконтролировать: правильность определения данных по выручке от реализации продукции (работ, услуг); правильность определения затрат на производство реализованной продукции; влияние на исчисление налогов выручки от прочей реализации; влияние на исчисление налогов доходов и расходов от внереализационных операций; формирование финансовых результатов для определения налога на прибыль; достоверность составления и представления отчетности о движении денежных средств и т.д.;

-правильность применения цен  на товары (работы, услуги) для целей  налогообложения по сделкам между  взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок;

-обоснованность применения  предусмотренных законодательством  налоговых ставок, льгот, правильность  исчисления сумм налогов, подлежащих уплате.

Проверка каждого отдельного учетного документа включает в себя [8; 34-40]:

-формальную проверку, состоящую в визуальном изучении  документа с точки зрения наличия  в нем всех необходимых реквизитов, а также соблюдения иных правил  его оформления, установленных действующим законодательством для такого рода документов;

-арифметическую проверку, в ходе которой контролируется  правильность подсчетов количественных (суммовых) показателей в первичных  документах, учетных регистрах и  отчетных форм (как правило, осуществляется выборочным методом);

-правовую проверку, в  процессе которой устанавливается  соответствие содержания документа  действующему на момент совершения  операции законодательству.

В тех случаях, когда  должностным лицом налогового органа в ходе проверки, выявляются факты отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения этого учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, суммы налогов, определяются расчетным путем на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике или данных об аналогичных налогоплательщиках.

Если в ходе проверки выявлены налоговые правонарушения, проверяющие должны провести работу по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (снятие копий с документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений, выемка подлинников таких документов, получение недостающих документов их иных источников, проведение встречных проверок, опросы свидетелей, назначение экспертизы, проведение инвентаризации и т.д.)

Согласно ст.87 НК РФ, если при проведении выездной проверки у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц (контрагентов) документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В этом случае налоговые органы осуществляют встречную проверку налогоплательщика.

Цель встречной проверки – выявить факты совершения определенной сделки, полноты оприходования полученной по ней продукции или выручки от реализации. В частности, встречная проверка проводится, когда есть основания полагать, что у проверяемого налогоплательщика не приходовались полученные по сделкам товары либо выручка от реализации товаров (работ, услуг). Налоговики могут также проверить, как у контрагента отражены взаимозачетные и иные операции с налогоплательщиком. Встречная проверка может проводиться только в рамках выездной или камеральной налоговой проверки. При этом лицо (контрагент), обладающее необходимой информацией о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, и сам налогоплательщик могут состоять на учете в разных налоговых органах. Таким образом, встречные проверки проводятся как налоговым органом, в котором состоит на учете налогоплательщик – контрагент (по мотивированному запросу другого налогового органа), так и налоговым органом, проводящим выездную или камеральную проверку. [11]

В необходимых случаях  при проведении налоговых проверок может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле и др.

Экспертиза проводится тогда, когда лица, участвующие в процессе проверки, не обладают достаточными познаниями для анализа поступившей информации. Специфика экспертизы состоит в том, что без ее проведения спор о праве не может быть однозначно разрешен в силу недостаточности образования, знаний, опыта в возникшем вопросе. 

Поводов для проведения экспертизы великое множество, но, пожалуй, самым излюбленным основанием для  проведения экспертизы является почерковедческая экспертиза, которая призвана подтвердить подлинность подписи, проставленной на документе, и установить, подписывало ли документ именно то лицо, которое в нем указано. Довольно часто налоговые органы прибегают к экспертизе для проведения оценки стоимости имущества (т.е. определения его рыночной стоимости). Экспертиза может быть назначена по вопросу соответствия оттисков печатей, обнаруженных во время проведения осмотра помещений налогоплательщика, с оттисками, проставленными на документах, которыми оформлены взаимоотношения с поставщиками, и т.д. 

Задачами эксперта является проведение соответствующих исследований и ответы на вопросы, которые формулируются должностным лицом налогового органа, обратившегося к эксперту с просьбой о проведении экспертизы. Результатом действий эксперта становится вынесенное им от своего имени экспертное заключение в письменной форме (п. 8 ст. 95 НК РФ). Его содержание отражает проведенные экспертом исследования, сделанные в результате их выводы и ответы на поставленные вопросы. При этом сделанные экспертом выводы должны быть обоснованы (подтверждены).

К примеру, если эксперт дает заключение о подложности исследованного им документа, то в качестве факта, обосновывающего такой вывод, может использоваться ссылка на то, что при подписании документа использовались чернила, химические свойства которых свидетельствует о том, что документ был подписан гораздо позже той даты, которая в нем обозначена. [13]

Целями проведения инвентаризации являются: выявление фактического наличия  имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление  фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

В перечень имущества, подлежащего  инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика  независимо от его местонахождения. Перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов.

Инвентаризация производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

Так же налоговые органы вправе проводить допрос свидетелей для получения необходимой информации.

В качестве свидетеля  для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Например, как свидетель может быть опрошен специалист, привлекаемый в ходе проверки. Однако, согласно п. 2 ст. 90 НК РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

-лица, которые в силу малолетнего  возраста, своих физических или  психических недостатков не способны  правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления  налогового контроля;

-лица, которые получили  информацию, необходимую для проведения  налогового контроля, в связи  с исполнением ими своих профессиональных  обязанностей, и подобные сведения  относятся к профессиональной  тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.