Особенности проведения аудиторских проверок в страховании

Рассмотрим варианты учета  НДС, предлагаемые НК РФ:

1. В соответствии с  п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные  продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые  налогом, так и освобождаемые  от налогообложения операции:

учитываются в стоимости  таких товаров (работ, услуг), имущественных  прав на основании п. 2 настоящей  статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам  и нематериальным активам, имущественным  правам, используемым для осуществления  операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам  и нематериальным активам, имущественным  правам, используемым для осуществления  операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в  той пропорции, в которой они  используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных  прав, операции по реализации которых  подлежат налогообложению (освобождаются  от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном  принятой налогоплательщиком учетной  политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости реализованных  товаров (работ, услуг), переданных имущественных  прав, операции по реализации которых  подлежат налогообложению (освобождены  от налогообложения), в общей стоимости  реализованных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав за налоговый  период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

2. Согласно п. 5 ст. 170 НК  РФ страховые организации имеют  право включать в затраты, принимаемые  к вычету при исчислении налога  на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Каковы же принципиальные различия между общим порядком учета  НДС и порядком, предусмотренным  п. 5 ст. 170 НК РФ?

Первое различие - в порядке  отнесения сумм "входного" НДС  на затраты:

- при использовании в учете п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, учитываются в их стоимости, если они используются для операций, не облагаемых НДС, принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по операциям, облагаемым НДС, и принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых и не облагаемых НДС;

- при использовании в учете п. 5 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества (основных средств), не включаются в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относятся на расходы для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода в эксплуатацию (в момент списания в производство) при условии использования указанного имущества для получения .

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических  затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением  НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных  законодательством РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют  право включать в затраты, принимаемые  к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым  товарам (работам, услугам).

В случае если страховая  организация применяет порядок, установленный п. 5 ст. 170 НК РФ и закрепленный в ее учетной политике, уплаченный при приобретении основных средств  НДС в первоначальную стоимость основных средств для целей бухгалтерского учета не включается.

Поскольку аналогично определяется и первоначальная стоимость нематериальных активов и материально-производственных запасов (п. 6 ПБУ 14/2008 "Учет нематериальных активов", п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), то, по нашему мнению, страховая организация, применяющая п. 5 ст. 170 НК РФ, должна как в бухгалтерском, так и в налоговом учете стоимость нематериальных активов и материальных запасов также определять без учета сумм НДС.

Следует отметить, что хотя все вышеперечисленные письма Минфина  России являются ответами на вопросы  банков относительно порядка применения п. 5 ст. 170 НК РФ, они распространяются и на страховые организации, так  как последние также имеют  право использовать этот пункт для  целей исчисления и учета НДС.

Второе различие - в моменте  определения налоговой базы.

С 2006 года все налогоплательщики, включая страховые организации, руководствуются единым порядком установления момента определения налоговой  базы (Федеральный закон от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой  базы является наиболее ранняя из следующих  дат:

1) день отгрузки (оказания  услуг, реализации (передачи) имущества,  имущественных прав);

2) день оплаты, частичной  оплаты в счет предстоящего  оказания услуг, реализации (передачи) имущества, имущественных прав.

Однако в случае если страховая  организация применяет п. 5 ст. 170 НК РФ, моментом определения налоговой  базы по НДС является день оплаты товаров (имущества), работ, услуг, имущественных  прав (Письмо Минфина России от 23.12.2005 г. N 03-04-11/335).

На основании изложенного  можно сделать вывод, что порядок  учета НДС в соответствии с  п. 4 ст. 170 НК РФ и порядок, установленный  п. 5 ст. 170 НК РФ, - это два взаимоисключающих  метода учета. Страховой организации  следует выбрать один из методов, допускаемых НК РФ, и установить его в учетной политике.

Использование страховой  организацией одновременно двух взаимоисключающих  методов неправомерно и может  привести налогоплательщика к негативным налоговым последствиям.

Нарушения при применении страховой организацией общего 
порядка учета НДС.

В случае если страховая  организация ведет учет НДС в  общем порядке (согласно п. 4 ст. 170 НК РФ), при наличии операций, как  облагаемых, так и не облагаемых НДС, в учетной политике также необходимо установить правила раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Главой 21 НК РФ предусмотрена  обязанность налогоплательщика  вести раздельный учет НДС при  наличии операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, но как  вести такой учет, не указано. Поэтому  страховая организация разрабатывает  правила такого учета самостоятельно и отражает их в своей учетной  политике.

На практике страховые  организации, учитывающие НДС в  общем порядке, в нарушение требования НК РФ не ведут раздельного учета  сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе  основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Наглядным примером таких "общих" услуг являются затраты на аренду офиса страховой организации, если на общей площади осуществляются как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции (например, если страховая  организация является агентом по ОСАГО другой страховой организации).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения  настоящего пункта к тем налоговым  периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей  величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные  таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в  указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Однако у страховых  организаций, осуществляющих операции, подлежащие обложению НДС (сдача  имущества в аренду, распространение  рекламной продукции и др.), доля расходов, приходящаяся на страховые  операции, освобожденные от налогообложения  в соответствии со ст. 149 НК РФ, всегда превышает 5% от общей величины расходов. Поэтому они данной льготой воспользоваться  не смогут и, следовательно, обязаны  вести раздельный учет.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Отличительной особенностью деятельности страховых организаций  является удержание ими налога на доходы физических лиц, полученных гражданами по договорам страхования. Поэтому аудиторы уделяют много внимания проверке правильности исчисления и уплаты этого налога.

Прежде всего, следует  иметь в виду, что не подлежат налогообложению суммы страховых  выплат, полученных физическими лицами:

- по обязательному страхованию;

- по договорам добровольного  имущественного страхования (за  исключением материальной выгоды  в виде разницы между суммой  страховой выплаты и стоимостью  реально полученного ущерба застрахованного  имущества) и страхования ответственности  в связи с наступлением страхового  случая;

- в возмещение вреда  жизни, здоровью и медицинских  расходов страхователей или застрахованных  лиц;

- по договорам добровольного  долгосрочного (на срок не менее  пяти лет) страхования жизни.

Контроль за полнотой исчисления и уплаты всех установленных налогов  сводится к проверке правильности: определения суммы налогов, соблюдения методики их исчисления; заполнения налоговых  расчетов, предоставляемых налоговым  органам; отражения на счетах бухгалтерского учета начисленных сумм налогов, а также проверке своевременности  уплаты исчисленных налогов.

При проверке достоверности  финансовых результатов страховой  компании аудитор должен руководствоваться соотвествующим нормативным законодательством.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3 Результаты аудиторской проверки

 

 

В соответствии с международной  и российской практикой по окончании  своей работы аудитор должен представить  заключение пользователям. Это важнейшая  часть процесса аудита, так как  в заключении говориться о том, чем  занимался аудитор и к каким  выводам он пришел.

Поэтому с точки зрения пользователя именно заключение и есть продукт деятельности аудитора. Конечно, результаты аудиторской деятельности шире, они весьма разнообразны. Но для многих клиентов таким результатом является именно аудиторское заключение, имеющее правовое значение официального документа.

Таким образом, результаты аудиторской  проверки оформляются заключением, которое имеет правовое значение, является официальным документом и  представляет собой мнение аудиторской  фирмы (самостоятельного аудитора) о  достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Составлению аудиторской  проверки предшествовал процесс  проверки производственных запасов  и других вопросов проверки. Все  аудиторские процедуры были направлены на сбор аудиторских доказательств. Этой же цели послужили и результаты проведенного аудиторами анализа. 

В конечном итоге аудиторы Росэкспертизы сформировали мнение о достоверности бухгалтерского отчета в ОАО «Росгосстрах». Заключение приведено в приложении Е.

В завершение аудиторской  проверки руководству  страховой  фирмы был представлен отчет  о проверке, результаты анализа и  аудиторское заключение.

В международной практике к содержанию заключения предъявляются  однозначные требования:

1) либо выразить мнение  относительно бухгалтерской отчетности  в целом;

2) либо заявить, что  составить такое мнение об  отчетности не представляется  возможным, и привести причину  данного обстоятельства.

Согласно российских федеральных  стандартов аудиторских стандартов при оформлении аудиторского заключения следует придерживаться следующих  принципов:

1. В аудиторском заключении  объект аудита должен быть  обозначен либо  наименованиями  всех составляющих бухгалтерской  отчетности, в отношении которых  проводился аудит.

2. Наименование экономического  субъекта в аудиторском заключении  должно  быть указано в соответствии  с его учредительными документами.