Аудит внешнеэкономической деятельности организации

• по экспорту: товары по прямым поставкам; в пути по территории РФ; в портах и на пограничных пунктах; в пути за границей; на складах, в переработке и на комиссии за границей; товары снятые с экспорта; отгруженные товары но неотфактурованные;
• по импорту: товары по прямым поставкам; в пути за границей; в портах и на пограничных пунктах; в пути в РФ.

В таком разрезе товары по экспорту и импорту должны учитываться  по каждому заключенному контракту. Соответственно должны быть построены  и регистры аналитического учета.⁵

Кроме того, в регистрах  следует предусмотреть две дополнительные графы, для пометок о передаче товара и права собственности  на товар. Первая их них подтверждает исполнение экспортером и поставщиком  импортного товара своих обязательств по поставке товара, вторая является основанием для отражения выручки от экспорта в бухгалтерском учете и списания отгруженного экспортного товара с  баланса экспортера, а импортер с  этого момента должен поставить  товар на балансовый учет.

При осуществлении экспорта и импорта товара по договору комиссии с российским посредником такой  учет следует вести за балансом комиссионеру, поскольку он как и контрактодержатель будет получать документы, являющиеся основанием для учета экспортных и импортных товаров по местам их конкретного местонахождения, так же такой учет может вести и комитет, если комиссионер будет вовремя передавать ему необходимые для этого документы.

При наличии такого порядка  аналитического учета можно предположить, что в организации существует система внутреннего контроля за движением и сохранностью экспортных и импортных товаров. Однако для подтверждения ее надежности аудитор должен получить аудиторские доказательства в виде документальных источников. Исполнение экспортером своих обязательств по поставке товаров подтверждается следующими доказательствами.

При отгрузке товара по прямым отправкам в адрес иностранного покупателя грузоперевозчик выписывает железнодорожную накладную международного сообщения, автодорожную накладную  или авианакладную в зависимости  от вида транспорта.

При железнодорожной перевозке  применяются две формы накладных, разработанные Конвенцией по международным  грузовым перевозкам (КОТИФ) и Соглашением  о международном грузовом сообщении (СМГС). В накладной указываются  станция назначения, пограничная  станция, наименование груза, его объявленная  ценность, оплата за перевозку, а так  же прикладываются товаросопроводительные документы (сертификат качества и др.).

В автодорожной накладной, так  же являющейся договором перевозки  между перевозчиком и отправителем, содержатся сведения предписываемые Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ): дата отгрузки; наименование груза; имя и адрес  перевозчика, наименование получателя; срок доставки и размер штрафа за задержку доставки, стоимость перевозки. При  перевозке груза через несколько  государств без промежуточной перегрузки применяется международный документ – книжка МДП, регулируются такие перевозки международной Конвенцией МДП.

Авианакладная, подписанная  перевозчиком, должна содержать следующие  данные: наименование аэропортов отправления  и назначения; объявленная ценность груза; сумма платежа за перевозку; прилагаемые документы; дата составления  накладной. Такая накладная отображает факт заключения договора перевозки  и принятия товара перевозчиком.⁶

На основании перечисленных  документов товар, отгруженный на экспорт  и транспортируемый в страну назначения без перевалки и хранения, отражается в аналитическом учете на субсчете «Экспортные товары по прямым поставкам». Если товар отгружается в порт или на пограничный железнодорожный  пункт для дальнейшей отправки в  адрес иностранного покупателя, перевозчик выписывает накладную внутреннего  железнодорожного сообщения и передает грузоотправителю квитанцию внутренней железнодорожной накладной, которая  является основанием для поставки товара в аналитическом учете на субсчет  «Товары экспортные в пути в РФ».

Если груз идет через транзитную территорию, в накладной указывается  пункт назначения – порт или являющаяся пограничной станция последней  транзитной дороги, откуда груз отправится в страну назначения и где переоформляется  накладная СМГС на накладную КОТИФ.

Если товар в адрес  иностранного покупателя отправляется морским транспортом из российского  порта или через порт, находящийся  на последней транзитной территории, выписывается коносамент. Документ удостоверяет факт принятия груза к перевозке  и свидетельствует о заключении договора перевозки, по которому перевозчик обязуется доставить груз в пункт  назначения и выдать его против представления  документов. Коносаменты выписываются трех видов: именной, на предъявителя, ордерный. Обычно выписываются три  оригинала коносамента – для  грузоперевозчика, грузополучателя  и судовладельца. На низ ставится штамп «оригинал». Так же коносамент может быть прямым (на один порт) и сквозным (морские транзитные перевозки).

Бортовой коносамент выписывается на груз, принятый на борт судна. Без  этой пометки коносамент означает только, что товар принят для погрузки, но погрузка еще не началась. Коносамент с пометкой «чистый» означает, что  груз принят без оговорки о том, что  товар или его упаковка имеет повреждения.⁷

В коносаменте должны быть указаны следующие сведения: название судна, наименование портов отгрузки и  выгрузки, количество выписанных оригиналов, пометка «груз на борту» или «груз  погружен», сумма фрахта, время и  место выдачи, подпись капитана или  пароходного агента, а так же коносамент содержит описание товара, поскольку  товары могут быть проданы еще  в пути.

В настоящее время предприятие  может осуществлять экспортно-импортные  операции самостоятельно посредством  реализации прямых договоров с иностранными партнерами или через посредников  – другие предприятия, предоставляющие  свои услуги по ВЭД. Выбор правовой формы ВЭД зависит от экономических  возможностей и потребностей предприятия.

Реализуя свои цели во внешнеэкономической  деятельности через другие предприятия, предприятие-экспортер (импортер) использует договоры поручения, договоры комиссии, договоры поставки. При заключении договора комиссии, при заключении контрактов с иностранными контрагентами  выступает предприятие-комиссионер  от имени предприятия-производителя (комитента) экспортируемого (импортируемого) товара. Помимо подписания договора комиссионер  берет на себя обязательства реализовать  этот договор при определенных условиях, в частности, как правило, за счет комитента. В результате предприятие-комиссионер  получает комиссионное вознаграждение в размере оговоренного процента от общей стоимости контракта  по обоюдной договоренности сторон.

Если речь идет о договорах  поручениях, то предприятие-экспортер  (импортер) поручает от своего имени заключить контракты другому предприятию за определенное вознаграждение.

Разнообразие видов и  форм внешнеэкономической деятельности предприятий должно способствовать повышению эффективности внешних  связей государства в целом. Это  позволит решить такие задачи, как  увеличение валютных ресурсов и объемов  торговли, улучшение структуры экспорта и импорта, погашение нынешних долгов, расширение сфер сотрудничества, привлечение  капитала и технологий в страну.⁸

1.3. Методика аудита  операций, связанных с экспортом  товаров

При аудите экспортных операций проверяется правильность отражения  в учете выручки от продажи  товаров, выявляется правильность формирования финансового результата от экспортных сделок.

При проверке экспортных операций необходимо убедиться в правильности и обоснованности списания производственных затрат на себестоимость экспортных товаров. Фактическая себестоимость  экспортной продукции включает производственную себестоимость продукции и коммерческие (накладные) расходы по экспорту. Накладные  расходы представляют собой затраты, связанные с реализацией экспортных товаров и включают транспортные расходы, погрузку, разгрузку, перевалку, хранение экспортных товаров, оплату таможенных пошлин и сборов, комиссионного вознаграждения посредническим организациям и т.д.

При проверке накладных расходов необходимо установить: должна ли организация-экспортер  нести эти расходы в соответствии с базисными условиями поставок; оправданно ли возникли эти расходы  или по вине участников сделки. В  последнем случае произведенные  затраты должны возмещается за счет виновной стороны; своевременность  оплаты накладных расходов; правильность распределения накладных расходов по отчетным периодам; нет ли случаев отнесения на накладные расходы сумм, оплаченных авансом. Для выявления этих фактов нужно проверить аналитический учет накладных расходов в разделе соответствующих статей данных расходов по периодам и фактического возникновения.

Если аудитор обнаружит  списание на себестоимость продукции  непроизводственных затрат, то данные затраты необходимо отнести в  состав прочих расходов, так как  в данном случае может произойти  искажение финансового результата от продажи экспортной продукции.

При проверке экспортером  обязательств по поставке товара аудитор  использует товарно-транспортные документы. Железнодорожные накладные либо другие транспортные документы международного сообщения выписываются при прямых отправках. На основании данных документов товары отражаются на субсчете «Экспортные  товары по прямым отправкам». Если товар  отгружается в порт или на пограничный  железнодорожный пункт, то выписывается внутренняя железнодорожная накладная  и товар учитывается на субсчете «Экспортные товары в пути в Российской Федерации».

Снятия товара с экспорта должно подтверждаться дополнением  к контракту о его аннулировании, подписанным в установленном порядке.⁹

При обнаружении ошибок в  учете аудитор может сделать  вывод о том, что в организации  существует неэффективная система  внутреннего контроля за сохранностью и движением грузов. Причем экспортные товары должны учитываться по тем же ценам, по которым ведется учет выпущенной готовой продукции в соответствии с принятой учетной политикой.

Контроль правильности расчета  конечного финансового результата экспортных сделок и достоверность  отражения в учете выручки  от реализации. Согласно ПБУ 3/2006 при  исчислении доходов организации  в иностранной валюте принимается  курс Банка России на дату признания  доходов. Конечный финансовый результат  от экспортной сделки представляет собой  разницу между экспортной выручкой и фактической стоимостью экспортной продукции, включая накладные расходы по экспорту.

Проверка открытых субсчетов  к счету 45 «Товары отгруженные». Каждая партия товара должна быть отгружена  в учете по месту ее конкретного  нахождения. При осуществлении экспорта товаров по договору комиссии с российским посредником такой учет должен вестись  у комиссионера, так как он получает документы по местам конкретного  местонахождения товара.

Контроль обоснованности оплаты расходов в иностранной валюте. Согласно гражданскому и валютному  законодательству расчеты между  резидентами осуществляются в рублях. Экспортеры могут использовать оплату в иностранной валюте в строго ограниченных случаях (транспортировка, страхование товара, если стоимость этих услуг входит в цену товара и оплачивается иностранным покупателем; расходы банков, посреднических внешнеэкономических организаций, если эти расходы производились этими организациями или предъявлены им нерезидентами в иностранной валюте; комиссии банкам в инвалюте и т.д.).

Согласно ПБУ 3/2006 при исчислении доходов организации в иностранной  валюте принимается курс Банка Росси  на дату признания доходов. Конечный финансовый результат от экспортной сделки представляет собой разницу  между экспортной выручкой и фактической  стоимостью экспортной продукции, включая  накладные расходы по экспорту.¹⁰

Выручка должна быть отражена в учете на дату перехода права  собственности на товар к иностранному покупателю. При проверке полноты и своевременности поступления экспортной выручки за реализованные иностранным покупателям товары следует установить, соблюдается ли порядок зачисления и списания валютной выручки на транзитный и текущий валютные счета.

Особенно тщательно следует  проверить расчеты с иностранными покупателями, а именно: сопоставить  сроки расчетов, вытекающие из контрактов, и фактическое поступление экспортной выручки; выяснить причины возникновения непогашенной дебиторской задолженности иностранных покупателей; выявить своевременность зачисления валютной выручки на счета в уполномоченном банке.

Аудитор должен убедиться, контролирует ли бухгалтерия выписку счетов иностранным  покупателям и их оплату, а так  же осуществляется ли в бухгалтерии  контроль за сроками отгрузки и поставки экспортных и импортных товаров. Суммы, указанные в выписках, сверяются с данными первичных документов.

Проверяется соблюдение экспортером  требований законодательства по обязательной продаже части экспортной валютной выручки и отражения в бухгалтерском  учете операций по обязательной продажи  валюты, правильность отражения в  бухгалтерском учете возникающих  курсовых разниц.

Аудитор должен проконтролировать: показатели прибыли и убытков  от продажи на экспорт товаров; отнесения  затрат по производству на себестоимость  для целей налогообложения прибыли; признание прочих доходов и расходов для целей налогообложения; правильность расчета налогооблагаемой прибыли; особенность предъявления к возмещению из бюджета НДС по приобретенным  материальным ценностям, работам, услугам; особенность применения ставки НДС 0% и т.д.¹¹