Аудит операций с основными средствами

  При всем разнообразии методик, применяемых аудитором, можно выделить общую последовательность действий аудитора, используемую аудитором при проведении практически всех этапов аудита. На первом этапе аудитор проводит оценку системы внутреннего контроля. Для этого, как правило, используются тесты либо опросные листы, являющиеся рабочими документами аудитора. На основе тестирования аудитор выявляет те участки, где контроль ослаблен и велика вероятность возникновения искажений в бухгалтерском учете  а также налоговых рисков. 

На втором этапе, оценив систему внутреннего контроля, аудитор планирует характер, объем и временные рамки проведения аудиторских процедур в отношении исследуемого объекта. При большом объеме хозяйственных операций аудитор может принять решение об использовании выборки в соответствии с требованиями ФПСАД №16 «Аудиторская выборка». Объем выборки определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования. При использовании выборки применяют стратификацию, предполагающую деление всей исследуемой совокупности операций на подсовокупности с целью, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. При этом аудитор устанавливает признаки, по которым может быть разделена вся исследуемая совокупность операций. Данные признаки определяются на основе понимания специфики исследуемого объекта и операций с ним. Можно выделить целый ряд типовых приемов, применяемых при формировании выборки. При формировании выборки в нее следует включить:

а) операции со связанными сторонами;

б) операции, отраженные в конце проверяемого периода и начале следующего периода;

в) операции по приближающимся значениям или превышающим установленный уровень существенности в плане аудита;

г)нетипичные операции.

Нетипичные операциям уделяется особое внимание ввиду высокой вероятности выявления различных ошибок, приводящих к искажению бухгалтерской (финансовой) отчётности. К нетипичным операциям относят:

      операции, предусматривающие нетипичные условия (нестандартные цены, порядок расчётов);

      операции, осуществлённые без видимой логической причины;

      операции, содержание которых отличается от их формы;

      операции, обработанные необычным образом;

      другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с данным объектом. [17].

На третьем этапе аудитор подтверждает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности путем проведения различных процедур получения аудиторских доказательств.

На заключительном этапе идет обобщение результатов проверки. Аудитор производит анализ обнаруженных ошибок и нарушений в соответствии с требованиями ФПСАД №4 «Существенность в аудите».

2.Аудит операций с основными средствами

2.1  Основные нормативные акты  при аудите операций                     с основными средствами

    Основные нормативные акты, используемые аудитором при аудите операций с основными средствами, приведены в приложениях №№ 1-3.

      Целью аудита операций с основными средствами является составление обоснованного мнения о достоверности и полноте информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчётности проверяемой организации и пояснениях к ней, а также установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в РФ нормативным документам.

     Для достижения цели аудита следует решить следующие задачи:

                        изучение условий хранения и эксплуатации основных средств, их состава и структуры;

                        подтверждение правильности оформления и отражения в учёте операций с   основными средствами;

                        подтверждение расчетов начисленной амортизации по основным средствам и достоверности отражения ее в учете;

                        установление объемов выполненного ремонта основных средств и правомерности отражения ремонта по их проведению в учёте в зависимости от выбранного метода;

                        подтверждение итогов проведенной в отчётном году переоценки основных средств;

                        оценка качества проведенной перед составлением годового отчёта инвентаризации основных средств.

       Ниже приведены источники информации при проведении аудита операций по учёту основных средств.

       Базовые документы, регламентирующие методику ведения учёта операций с основными средствами  и внеучётные документы: приказы по учетной политике для бухгалтерского и налогового учета, график документооборота, организационно-распорядительные документы, регламентирующие порядок проведения инвентаризации основных средств, порядок санкционирования операций с основными средствами (приказ о создании комиссии по оценке и списании с баланса основных средств, приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии), хозяйственные договоры (договоры купли-продажи основных средств; договоры коммерческого кредитования, договоры с подрядными организациями на строительные и монтажные работы, договоры комиссии, договоры на передачу, получение в аренду основных средств, договоры лизинга и т.п) и др.

      Первичные документы по учету операций с основными средствами: платежно-расчётные документы, свидетельствующие об оплате расходов (платёжные поручения, приходные кассовые ордера и др.),документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях, акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма №ОС-1); акт о приемке-передаче здания (сооружения) (форма №ОС -1а), акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма №ОС -1Б), накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма №ОС -2), акт о приемке-передаче отремонтированных, реконструированных и модифицированных объектов (форма №ОС 3); акт на списание основных средств (форма ОС-4); акт на списании автотранспортных средств (форма №ОС-4а); акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4б), акты ввода в эксплуатацию, накладные; счёт-фактуры, инвентарные карточки объектов основных средств (форма №ОС-6); инвентарные карточки группового учёта объектов основных средств (форма №ОС-6а); опись инвентарных карточек, инвентарная книга учета объектов основных средств (форма №ОС-6б), акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14), акт о приемке (поступлении)оборудования (форма №ОС-14);акт о выявленных дефектах в оборудовании (форма №ОС-16), инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1), акт инвентаризации незаконченного ремонта основных средств (форма ИНВ-10), сличительные ведомости (формы №ИНВ-18, ИНВ-19), ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма №ИНВ-26), разработочные таблицы (форма №6 по расчёту сумм амортизационных отчислений), дефектные ведомости; наряд-заказ на ремонт основных средств, инвентаризационные описи, сличительные ведомости, книги покупок, книги продаж,  бухгалтерские справки и др.

      Регистры аналитического и синтетического учета: учётные регистры по счетам 01, 02, 03, 07, 08, 20, 25, 26, 84, 91, 96, 001, 010, 011, и др. (журналы-ордера №10, 13 и 10/1 для ведения синтетического учёта движения основных средств и их амортизации при журнально-ордерной форме учёта; машинограммы дебетовых и кредитовых оборотов по счетам 01,02 при использовании компьютерных информационных технологий), регистры налогового учета, главная книга.

     Форма бухгалтерской отчётности: бухгалтерский баланс (форма №1), отчёт об изменениях капитала (форма №3), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка, налоговые декларации.

     Прочие документы: книга покупок, книги продаж, сметы и сметно-финансовые расчеты, титульные списки на капитальное строительство.

      При проверке операций по учёту основных средств аудитору целесообразно использовать тест внутреннего контроля (приложение №4), что позволяет оценить его надежность и скорректировать программу проведения проверки.

      Ответы на каждый вопрос теста может оцениваться количественно (в баллах) или вербально. Применяемый вид и шкала оценки регламентируются внутренними стандартами аудиторской организации. По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При выборочной проверке аудитор должен разделить всю совокупность основных средств на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Например, совокупность основных средств организации может быть разделена на подсовокупности по ряду признаков: территориальная обособленность, производственные характеристики, классификация в отчётности, классификация по амортизационным  группам, иные классификации.

      В процессе аудита бухгалтерского учёта основных средств следует выяснить:

   выполняются ли единовременно при принятии к бухгалтерскому  учёту активов качестве основных средств следующие условия, сформулированные в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств»:

         - эти средства используются в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации,

         - средства используются в течение  длительного времени, т.е. строка полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев,

         - организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов,

         -  средства способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

   обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных средств (правильность классификации основных средств; правильность оценки и переоценки основных средств; вопросы организации аналитического учета и материальной ответственности за основные средства; инвентаризация основных средств; соответствие данных отчётности, синтетического и аналитического учета)

   обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступающим основным средствам;

   правильно ли оформляются операции по движению основных средств (использование унифицированных форм  первичной учетной документации, отражение операций поступления и выбытия основных средств в регистрах синтетического учета, вопросы налогообложения операций при поступлении и выбытии основных средств);

   соблюдается  ли график документооборота по движению основных средств;

   правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств- ремонт, модернизация и реконструкция (документальное оформление операций, способы проведения ремонта, правомерность отнесения затрат по ремонту на себестоимость, отражение операций по реконструкции и модернизации в учёте).

В ходе тестирования аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании конкретных процедур и уточняют аудиторский риск. При планировании аудитор определяет характер, объем и временные рамки проведения аудиторских процедур в отношении операций с основными средствами.

Аудитор на начальном этапе проверки должен получить доказательства того, что:

а) начальное сальдо по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» не содержат искажений, которые могут  существенно повлиять на финансовую отчётность экономического субъекта за аудируемый период;

б) остатки по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» на начало текущего периода правильно перенесенный из предыдущего периода (за исключением случаев изменения начального сальдо в результате переоценки основных средств);  

в) учетная политика экономического субъекта в отношении оценки и амортизации основных средств применялась последовательно от периода к периоду.

При большом числе операций с основными средствами аудитор может использовать выборку, руководствуясь при этом требованиями ФПСАД №16 «Аудиторская выборка». Для обеспечения репрезентативности выборки аудитор должен разделить всю совокупность основных средств и операций с ними на подсовокупности, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей. Возможные подходы к классификации основных средств представлены в таб.№2

                                                                                                    Таблица №2.

Возможные классификации основных средств и операций с ними, которые могут быть использованы при формировании выборки.