О распределении накладных расходов

О распределении  накладных расходов

Обычно накладные издержки — это достаточно большая величина. Чем cложнее бизнес структурно, тем большую долю они начинают занимать. Например, у глобальных компаний есть штаб-квартиры мировые, континентальные, региональные, страновые и т. д. Часто у корпораций бывают собственные научно-исследовательские институты и другие подобные подразделения, издержки на содержание которых нельзя напрямую отнести ни на одну из бизнес-единиц. 

Если посчитать глубже, то не исключено, что груз накладных  расходов на одного клиента (при расчете  прибыльности работы с ним) может  оказаться больше, чем прямые расходы  на обслуживание этого клиента. Соответственно, если компания определяет, выгоден  ли ей этот клиент, или нет, и при  этом считает только прямые издержки, то в подавляющем большинстве  случаев получится, что клиент ей выгоден. Например, менеджер может рассуждать так: я продаю с наценкой 2%, складская  обработка — 1%, работа торгового  представителя — 0,5%, соответственно чистая прибыль — 0,5%. Вроде бы прибыльно  и выгодно. А на самом деле? Чаще нет, чем да. Это может быть выгодно  только в случае, когда мощности компании недозагружены и любой клиент, приносящий маржинальную прибыль, выгоден для компании. Иными словами, если для компании выгоднее, когда клиент есть, чем если бы его не было. Однако очевидно, что если относиться таким образом к большинству клиентов, то компания почти наверняка в целом окажется убыточной. 

Вторым важнейшим моментом в вопросе о необходимости  правильно распределять накладные  расходы является мотивация высшего  менеджмента. Если система мотивации  ориентирована на конечный результат  подразделения, то есть на прибыль, отдачу на вложенный капитал, а не только, скажем, на объем продаж, то накладные  расходы тоже становятся очень важными. Сразу встает вопрос: как были распределены на это подразделение накладные  издержки. Это особенно важно, учитывая, что система мотивации высших менеджеров — это то, что в  большой степени позволяет компании динамично развиваться, принимать  правильные решения. 

ПРИНЦИПЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ 

Принцип распределения очень  простой — это коэффициенты, которые  определяются из фактических трудозатрат  корпоративного центра на работу с  той или иной бизнес-единицей. Мы не стали ничего выдумывать, а просто стараемся применять систему ABC (Activity Based Costing), то есть разложение издержек в зависимости от реальных трудозатрат, операций. Понятно, что эта система наиболее объективна, но и наиболее трудна в воплощении, так как требует автоматизации, учета большего количества критериев. И естественно, что она не может быть реализована полностью. Но мы стараемся постепенно расширять сферы ее применения, автоматизируя все новые и новые участки учета. 

Кстати, в итоге мы пришли к выводу, что фактически на каждую бизнес-единицу службы корпоративного центра тратят одни и те же усилия, вне  зависимости от размера бизнес-единицы. В принципе для нашего бизнеса это вполне логично. Нужны услуги казначейства, финансового анализа. То есть, операции одни и те же, только их размер разный. И мы пришли к тому, что для зрелых бизнес-единиц коэффициенты одинаковы. Они периодически пересматриваются, или подтверждаются, или меняются. Также существует такой принцип, что для молодых бизнес-единиц предоставляется льготный период — это может быть полгода, год, когда они платят не как все, а несколько меньше. Это не наносит ущерба другим бизнес-единицам и корпоративному центру, а новой бизнес-единице позволяет быстрее стать прибыльной и мотивировать менеджеров. 

Все эти решения до определенной степени субъективны, но мы стараемся, чтобы субъективная оценка опиралась  на как можно большее количество объективной информации. Естественно, что все издержки корпоративного центра, которые можно идентифицировать напрямую на бизнес-единицу, мы заранее  выделяем и считаем напрямую, а  раскладываются только те издержки, которые  напрямую посчитать невозможно. Каждый год мы встречаемся вместе с финансистами бизнес-единиц и решаем, как на самом деле накладные издержки связаны с их бизнесом. Например, мы решили, что между двумя большими структурными направлениями, парфюмерией и косметикой, издержки делятся поровну, так как руководство уделяет одинаковое количество времени вопросам, связанным и с тем и с другим. А внутри направления, между каналами дистрибуции, возможны уже какие-то другие коэффициенты, которые зависят от определенных параметров. 

Считаем, какие службы сколько  работают на это направление и  могли бы мы отказаться от этих служб, если бы не было направлений, и т. д. Только собрав всю эту информацию, мы уже определяем коэффициенты. То же самое происходит и дальше, до уровня продуктов, клиентов и т. д. То есть, общий принцип таков: на каждом этапе выделяются прямые издержки и  максимально используется ABC. Чем  больше мы автоматизируем, тем больше мы можем выделять уже прямых издержек. Например, в случае со складом мы можем считать, сколько места  какой-то товар занимает на полке, сколько  кладовщик тратит времени на этот товар и т. д. То есть, в итоге  накладные издержки становятся прямыми. 

Распределение накладных  расходов на виды производимой продукции  в условиях спада производства

Расходы на ремонт зданий, помещений, отопление, водоснабжение, электроэнергию, содержание аппарата управления и другие подобные расходы признаются косвенными или накладными расходами, которые  невозможно сразу отнести на определенный заказ или вид производимой продукции.

При учете затрат важное значение приобретает система распределения  накладных расходов за период между  отдельными заказами или видами продукции.

Для их распределения необходимо:

1) выбрать критерий для  распределения косвенных расходов. Для этого определяют связь  между косвенными расходами и  объемом готовой продукции, используя  какой-либо из измерителей производственной  деятельности. Выбранная база связывает  накладные расходы и объем выпущенной продукции;

2) разделить прогнозируемую  на предстоящий период величину  накладных расходов на прогнозируемое  количественное выражение критерия. В результате этой операции  получают нормативный коэффициент  косвенных расходов. Он используется  для расчета калькуляционной  стоимости при планировании производственной себестоимости;

3) этот же показатель  распределения косвенных расходов (или база распределения) используется  бухгалтерами при расчете производственной  себестоимости выпущенной продукции  или выполненных заказов.

Коэффициент включения косвенных  расходов рассчитывается по формуле:

Коэффициент включения косвенных  расходов = Всего косвенных расходов на планируемый период × Выбранная база прямых затрат.

Для методологически верного  распределения накладных расходов между заказами или видами производимой продукции необходимо верно определить базу для их распределения.

Наиболее приемлемой базой  для распределения накладных  расходов считается база, которая  не только способствует калькулированию себестоимости продукта, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов.

Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции накладных  расходов. Конкретный причинный фактор по-разному влияет на отдельные виды накладных расходов, поэтому предприятие  может выбрать различные базы для их распределения.

Ставки накладных расходов используются для отнесения накладных  расходов на единицы выпускаемой  продукции, то есть оказывают влияние  на формирование себестоимости выпускаемой продукции.

Как уже отмечалось, при  распределении накладных расходов на продукт предприятия могут  применять различные базы. Однако какие бы базы ни были выбраны, ставки накладных расходов должны постоянно  контролироваться во избежание неточности распределения

Наиболее часто применяемые  базы распределения накладных расходов

Прямая заработная плата

Достоинство метода, использующего  эту базу, заключается в том, что  в этом случае принимается во внимание временной фактор. Однако оплата труда  рабочих разной квалификации по различным  тарифным ставкам и выплаты премий могут оказать негативное влияние  на сравнение себестоимости видов  продукции. Различные ставки достаточно точно отражают уровень квалификации или скорость работы, поэтому большую  сумму накладных расходов следует  распределять на операции, производимые высококвалифицированными рабочими, которые, как правило, производят дорогостоящую  продукцию и комплексное оборудование.

Не вызывает сомнения тот  факт, что если тарифные ставки приблизительно одинаковы для каждого цеха, а  прямая заработная плата является основным элементом себестоимости, то данная база вполне приемлема. Вместе с тем  следует отметить, что при этом методе не учитываются добавленные  затраты, вложенные другими факторами  производства, например оборудованием.

С практической точки зрения данный метод наиболее прост и  экономичен (минимальные усилия счетного персонала и стоимость), что является важным вторичным условием в выборе подходящей базы. Он широко используется на предприятиях. Однако, несмотря на его  частое применение, трудовые затраты  являются не совсем корректной базой  для распределения косвенных  расходов в тех производствах, где  используются отдельные цеховые  ставки.

Прямые трудочасы (время работы производственных рабочих)

Применяя данный метод, обычно исходят из того, что в этом случае принимается во внимание временной  фактор, а наиболее важные элементы постоянных косвенных расходов (контроль, аренда, страховка и др.) являются функциями времени. Более того, дополнительная заработная плата, использование запасных частей и других непрямых материалов зависят от количества часов или вложенного труда.

Прямые трудочасы в качестве базы включают дополнительные расходы, связанные с расчетом трудочасов, приходящихся на единицу продукции, поэтому они применяются не так широко, как прямая заработная плата. Наиболее эффективно использование данного метода при тех технологиях, когда применяется квалифицированный ручной труд, например шлифовка или сборка, особенно если трудовые операции являются центральным фактором производства.

С теоретической точки  зрения распределение пропорционально  прямым трудо-часам более приемлемо, чем пропорционально прямой заработной плате, поскольку именно время является главным причинно-следственным фактором для накладных расходов, который более четко проявляется напрямую в трудочасах занятых работников.

Машино-часы

Этот метод наиболее распространен  в тех случаях, когда оборудование является основным фактором производства. Развитие механизации производства и автоматизации приводит к тому, что машинное время часто является лучшим признаком для распределения  накладных расходов, чем прямые трудочасы. Во многих случаях значительная часть производственных накладных расходов состоит из амортизации оборудования, расходов на его содержание и эксплуатацию и затрат на электроэнергию. Эти расходы наравне с дополнительной заработной платой и транспортно-заготовительными расходами имеют более тесную связь с использованием машин, чем с использованием прямого труда. Однако, несмотря на теоретическое превосходство машино-часов как базы для распределения производственных накладных расходов, возникающие дополнительные затраты по расчетам и относительная сложность определения машинного времени для индивидуальных работ означают, что на практике машино-часы применяются реже, чем прямая заработная плата.

Данный метод обладает преимуществами по сравнению с другими  методами в тех случаях, когда  один оператор управляет несколькими  машинами (ткацкое дело) или когда  для каждой машины требуется несколько  операторов (печатное дело).

Единицы выпуска  продукции

При применении данного метода существуют определенные ограничения, поскольку такая база может использоваться, во-первых, когда производится один-единственный вид продукции, на каждую единицу  которой приходятся идентичные затраты, во-вторых, когда производится несколько  продуктов, но технологический процесс  тесно взаимосвязан, при условии, что существует некий общий знаменатель, к которому накладные расходы  могут иметь отношение, например вес. В качестве примера можно привести распределение расходов на подготовку и освоение производства в тех обстоятельствах, когда все линии по производству продукции получают разную прибыль от понесенных затрат.

Меры физического  выпуска

Этот метод применяется  в таких отраслях, как нефтегазовая промышленность, сельское хозяйство, переработка  нефти, где в качестве натуральных  единиц выпуска обычно выступают  вес или объем. Основным условием для его применения является однородность продукта. Использование этой базы целесообразно для расчета вторичных  ставок для распределения связанных  с применением материалов накладных  расходов на продукт. Например, складские  расходы и дополнительные материалы  могут распределяться отдельно от прочих производственных накладных расходов на базе веса или объема прямых материалов.