О распределении накладных расходов

Прямые материальные затраты

Как уже упоминалось, накладные  расходы должны быть распределены пропорционально  фактору, имеющему с ними наибольшую причинно-следственную связь. Ставки, базирующиеся на прямых материальных затратах, более предпочтительны  как отдельные ставки для распределения  тех накладных расходов, которые  находятся в зависимости от использования  материалов (материалоемкие производства). Данный метод более прост для  использования, но временной фактор здесь полностью игнорируется. Таким  образом, помимо применения в качестве ставки для некоторых отдельных  цехов он не может дать удовлетворительных результатов в тех случаях, когда  время является основным фактором, вызывающим накладные расходы. Вполне возможно, что стоимость материалов, используемая за 1 ч, является идентичной, например, в производствах, где выпуск продукции автоматизирован, все  материалы проходят через один и  тот же процесс (или процессы) и  стоимость материалов является более  или менее постоянной на единицу  продукции. В таком случае стоимость  материалов имеет прямое отношение к производственному времени.

Основные затраты

При включении в базу затрат на сырье не выделяется какой-либо один главный фактор и применяется  ставка, не зависящая ни от одного причинно-следственного  фактора. Использование основных затрат в качестве базы приводит к вполне удовлетворительным результатам, если на предприятиях составляющие элементы прямых затрат остаются в постоянной пропорции. Данный метод может применяться  в ряде отраслей, например в строительстве.

Продажные цены или рыночная стоимость

Некоторые накладные расходы, такие, как комиссионное вознаграждение от продаж (и, возможно, страхование  запасов), могут зависеть от рыночной стоимости продукта, но в этом случае отсутствует причинно-следственная связь между производственными  накладными расходами и стоимостью продаж. Эта база может быть использована для распределения расходов на освоение и развитие производства, затрат на инженерные работы, особенно при отсутствии явного причинно-следственного фактора, а также затрат при комплексном производстве.

Расчет средних  затрат

Данный метод не является полностью самостоятельным, так  как рассчитываемая ставка должна базироваться на материальных и трудовых затратах, трудочасах, машино-часах или единицах выпуска продукции. Суть этого метода заключается в том, что берутся фактические данные по накладным расходам за прошедшие 12 месяцев, усредняются и делятся на другую выбранную базу на следующий месяц. Он может достаточно эффективно использоваться в сезонных отраслях.

Если процесс производства автоматизирован, то число отработанных часов не будет наиболее удачным  критерием для распределения накладных расходов.

Более целесообразным, возможно, было принять за базу распределения  косвенных расходов сумму прямых материальных затрат, так как стоимость  материалов более или менее постоянна  на единицу продукции в производствах, где выпуск продукции автоматизирован  и все материалы проходят через  один и тот же процесс (или процессы).

Так как распределение  накладных расходов по видам производимой продукции невозможно вследствие большой  номенклатуры, целесообразно было бы объединить производимые изделия в  группы однородной продукции по принципу, например, материалоемкости (так как  мы рассматриваем прямые материальные затраты как возможную базу для  распределения накладных расходов). Однако, как показывает практика, случается, что материальные затраты на получение  отдельных наименований продукции  не одинаковы, и производство их требует  раздельного ведения технологического процесса или дополнительных операций. В этом случае косвенные расходы  необходимо распределять на каждую единицу  номенклатуры в отдельности.

Для рассмотрения вопроса, касающегося  распределения накладных расходов, необходимо привести некоторые принятые в России и за рубежом классификации  затрат, поскольку в зависимости  от применяемой методологии используются различные виды классификаций.

По отношению к технологическому процессу затраты бывают основными  и накладными. Основными называются затраты, составляющие основу технологического процесса (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда  основных производственных рабочих, расходы  на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). К накладным относятся  в основном расходы по обслуживанию и управлению производством и  предприятием в целом.

В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных  видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Прямыми являются затраты, которые непосредственно связаны с производством конкретных видов готовых изделий, выполненных работ, оказанных услуг (сырье, материалы, составляющие основу продукта, работы, услуги, а также заработная плата рабочих, занятых их производством). Такие затраты могут быть прямо включены в себестоимость продукта, работы, услуги. Под косвенными понимают расходы, носящие общий для производства ряда продуктов (работ, услуг) характер (общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.). Такие расходы включаются в их себестоимость на основе принятых на предприятии способов распределения.

В настоящее время косвенные  расходы представляют собой весьма существенную часть затрат, а в  целом ряде отраслей, в частности  в машиностроении и металлообработке, их удельный вес в общей сумме  издержек часто превышает всю  сумму прямых затрат. Их значение, следовательно, достаточно велико с позиций как учета, так и распределения на выпускаемую продукцию.

Косвенные расходы подразделяются на две группы: производственные и  непроизводственные. В промышленности к производственным расходам относятся  расходы по содержанию и эксплуатации оборудования (РСЭО) и общепроизводственные (общецеховые) расходы, а к непроизводственным - общехозяйственные (общезаводские) расходы. По отношению к технологическому процессу расходы на содержание и  эксплуатацию оборудования и большая  доля общепроизводственных расходов представляют собой затраты, связанные с содержанием  средств труда, участвующих в процессе производства продукции, и поэтому они являются основными расходами. Другая часть общепроизводственных расходов и общехозяйственные расходы представляют собой затраты по управлению и обслуживанию производства и относятся к накладным расходам.

Следует отметить, что основные затраты чаще всего выступают  в виде прямых, а накладные - косвенных, однако по методологии, принятой в Российской Федерации, они представляют собой  разные классификации затрат. В западном учете под основными затратами  часто понимают сумму прямых затрат, а под накладными - сумму косвенных. В данной статье речь пойдет о методике, принятой в управленческом учете, который  в большей степени является западным учетом, поэтому понятия "косвенные  расходы" и "накладные расходы" будут употребляться как синонимы. По принятой за рубежом терминологии основные затраты состоят из затрат на прямую заработную плату и затрат на основные материалы. Добавленные (конверсионные) затраты включают затраты на обработку, т.е. прямые затраты на заработную плату, и общепроизводственные расходы.

Непроизводственные накладные  расходы, как правило, рассматриваются  как затраты периода и не относятся  на продукт, а списываются на реализацию. Существует практика закладывать определенный процент прибыли в цену каждого  продукта, что дает возможность обеспечить дополнительную прибыль и возмещение непроизводственных накладных расходов. В связи с изложенным в данной статье будет рассмотрено распределение только производственных накладных расходов.

Классификация издержек по функциональной принадлежности нужна  для учета издержек и общего управления ими, поэтому необходимо также провести дальнейшую классификацию издержек в зависимости от принадлежности к тому или иному подразделению, с тем чтобы осуществлять управление издержками на всех уровнях управления предприятием. Многие издержки носят комплексный характер, так как они рассматриваются в совокупности и относятся к деятельности нескольких подразделений. Иными словами, характерная черта таких затрат состоит в том, что нельзя определить места их возникновения без использования механизма распределения, предполагающего применение ряда методик. Распределение накладных производственных расходов проходит несколько этапов.

Первый этап - отнесение  накладных расходов на центры возникновения  затрат. Накладные расходы собираются, регистрируются и обобщаются непосредственно  в тех подразделениях, где они  возникли. В ряде случаев природа  расходов и / или организационная  структура предприятия позволяют  достаточно точно идентифицировать косвенные расходы с конкретными  подразделениями, т.е. выделяются те статьи расходов, которые обычно классифицируются как косвенные и которые могут быть непосредственно связаны только с одним центром затрат. Такие расходы один раз выступают как прямые затраты этих подразделений, а затем утрачивают это свойство. Например, заработная плата начальника ремонтного цеха представляет собой статью косвенных производственных расходов (непрямые трудозатраты) и может быть прямо отнесена на затраты ремонтного цеха. Однако далее она войдет в группу расходов по ремонту и эксплуатации основных средств.

Второй этап (первичное  распределение) - распределение накладных  расходов между основными производственными  и обслуживающими подразделениями.

Если какая-либо статья косвенных  расходов является общей для двух и более центров затрат и ее невозможно сразу отнести на конкретное подразделение, то такие затраты  необходимо распределить между теми подразделениями, в интересах которых  они осуществляются. Например, арендная плата за здание завода взимается  со всего предприятия в целом, а не с каждого конкретного  цеха, расположенного в этом здании. В данном случае расходы на аренду являются косвенными производственными  расходами и требуют распределения  между различными центрами затрат (цехами). Чтобы осуществить разделение общих  расходов между центрами затрат, следует  выбрать приемлемую базу распределения.

Необходимым условием первичного распределения является наличие  определенной информации статистического  и бухгалтерского характера. Статистическая информация собирается о предприятии  в целом (размеры земельного участка  и зданий, арендованных площадей и  т.д.), о машинах и оборудовании (нахождение в конкретных подразделениях), о рабочих и служащих предприятия (численность, квалификация и т.д.) и  т.п. Бухгалтерская информация имеет  отношение к имуществу предприятия  в денежном выражении и обычно отражается в учетных регистрах.

Избранная база распределения  должна: во-первых, быть достаточно простой  в использовании; во-вторых, отражать прибыль, получаемую конкретными подразделениями; в-третьих, удовлетворять требованиям  экономической целесообразности; в-четвертых, приспосабливаться к изменяющимся условиям. Таким образом, в качестве фактора, признаваемого критерием  для распределения косвенных  расходов, является фактическая или  ожидаемая возможность нести  в себе эти затраты (носитель затрат). Накладные расходы могут зависеть от следующих факторов: вес обрабатываемых материалов и полуфабрикатов; размер площади и длительность периода; стоимость имущества и т.д.

Вполне возможны ситуации, когда ни измерение потребления  расходов (первый этап), ни их распределение  пропорционально какому-либо базису (второй этап) не смогут обеспечить правильного  отнесения этих расходов на подразделения. Так, тариф за электроэнергию для  заводского помещения включает как "плату за потребление", так  и "плату за единицу", а метод  распределения, базирующийся на способности  потреблять расходы, может достоверно отразить только плату за единицу (за киловатт). Плата за потребление - это  месячная оплата максимального потребления. Если оборудование какого-либо подразделения  временно простаивает, то по принятому  подходу в распределении накладных  затрат это подразделение не будет  освобождено от уплаты за экономию электроэнергии во время простоя, а  все равно понесет всю приходящуюся на данное подразделение часть расходов. Условные базы распределения, применяемые  к таким накладным расходам, как  аренда, амортизация и т.п., также  являются не самым лучшим способом отождествления их с потребляющими  подразделениями.

Третий этап (вторичное  распределение) - перераспределение  накладных расходов обслуживающих  подразделений между производственными.

Подразделения внутри организации  можно разделить на две основные группы: производственные цехи и отделы; обслуживающие подразделения и  отделы. Производственные подразделения  включают отделы и группы, которые  осуществляют основную деятельность данной организации. В качестве примера  таких отделов можно привести терапевтическое отделение в  больнице, факультеты и аспирантуру  в институтах, такие производственные цехи, как монтажный, сборочный, механический и т.п. Обслуживающие подразделения, напротив, не заняты непосредственно  в основной деятельности, они осуществляют вспомогательное обслуживание, необходимое  для облегчения основного производственного  процесса. Примерами таких обслуживающих  подразделений могут быть склады, ремонтные службы и т.п. Несмотря на то, что обслуживающие подразделения  не заняты непосредственно в основном производстве, их затраты рассматриваются  как часть расходов по производству конечного продукта или услуги, т.е. так же, как и расходы на прямые материальные и трудовые затраты.

Перераспределение косвенных  расходов обслуживающих подразделений  между производственными осуществляется лишь после того, как было сделано их первичное отнесение и распределение по центрам затрат. Отправным пунктом для вторичного распределения является общая сумма накладных расходов подразделений, рассчитанная при их отнесении и первичном распределении. Можно выделить принципиальные базовые принципы, на основе которых осуществляется вторичное распределение. Во-первых, применяется тот же самый критерий, что и для первичного распределения, - потребление как таковое, иными словами, потребление услуг, оказанных обслуживающими подразделениями производственным подразделениям. Во-вторых, способность или возможность потребляющих эти услуги подразделений получать прибыль, после того как они произвели указанные расходы.