О распределении накладных расходов

В отсутствие подходящей базы распределения на основе потребления  расходы могут показывать "стоимость  деловой активности", базирующуюся на объеме производства потребляющих подразделений. При таком подходе  допускается некоторый приемлемый уровень соотношения между расходами  обслуживающего подразделения и  деловой активностью производственного  подразделения, и поэтому объем  производства в качестве базы распределения  целесообразно применять к переменным расходам обслуживающих подразделений.

Не существует ни одной  статьи расходов, которая в той  или иной степени не находилась бы в зависимости от изменения объема производства, однако степень такой  зависимости может различаться. Поэтому считается, что все косвенные  расходы можно подразделить на переменные и постоянные. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу  продукции, неизменна и не зависит  от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит  от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление косвенных  расходов на две категории предопределяет и два различных метода их распределения.

К переменным накладным расходам можно отнести вспомогательные, смазочные и обтирочные материалы, топливо и энергию для технологических  нужд, пар, воду, сжатый воздух и т.п., к постоянным - вспомогательные материалы  для общецеховых нужд, канцелярские принадлежности, отопление и освещение, воду для целей уборки и гигиены, заработную плату административного  персонала, амортизацию, разные денежные расходы (командировки, налоги, почтово - телеграфные и т.п.), легковой транспорт и т.п.

Однако только деления  накладных расходов на переменные и  постоянные еще недостаточно. Косвенные  расходы могут быть правильно  подсчитаны и распределены лишь в  том случае, если учтены особенности  тех средств производства, которые определяют переменные расходы, или особенности административного деления предприятия, которые связаны с постоянными расходами.

Логически подчеркивая базовую  способность производственных подразделений  потреблять, отметим, что обслуживающие  подразделения сохраняют базовую  способность оказывать услуги при  условии, что они выполняют свои прямые функции. Эта способность  обусловливается заказами, которые  другие подразделения могут сделать  у них (т.е. способность других подразделений  потреблять услуги). Расходы на потребление, распределяемые между производственными  подразделениями, могут выступать  в форме платы за потребление  в случае возможности или способности  производственных подразделений получать прибыль или продукцию обслуживающих  подразделений.

На этой же логике основывается и метод "двойного распределения", при котором применяются различные  подходы к постоянным и переменным расходам. Переменные затраты обслуживающих  подразделений будут распределяться на основе фактического потребления  услуг, в то время как постоянные расходы - независимо от фактического потребления. Способность потреблять может рассматриваться как эквивалент ожидаемого потребления. Таким образом, для распределения постоянных расходов обычно используется сметный объем, а для переменных - фактический.

Метод, при котором при  распределении используется составная  группа затрат, позволяет оценивать  затраты каждого потребляющего  подразделения вместе с уже фактически произошедшими затратами обслуживающих  подразделений. Однако распределение  пропорционально единственной базе фактического потребления имеет  существенный недостаток, поскольку  на подразделение, имеющее более  высокий объем производства, относится  больше затрат, чем фактически им понесенные, а на подразделение, имеющее менее  высокий уровень деловой активности, меньше.

Перераспределение должно быть осуществлено следующим образом: во-первых, на основе "окупаемости", т.е. с  учетом вклада, сделанного в доход  соответствующих производственных подразделений; во-вторых, исходя из фактических  данных в обычных условиях, т.е. данных о потреблении услуг обслуживающих  подразделений за отчетный период; в-третьих, на базе нормативных данных с использованием бюджетов или стандартов, составляемых на планируемый период; в-четвертых, с использованием прочих других критериев, в основе которых лежат простота и эффективность перераспределения.

Как видно, перечень критериев  для вторичного перераспределения  может быть гораздо шире, чем в  случае первичного распределения, но, кроме критерия окупаемости, все  остальные подходы представляются примерно одинаковыми. В обоих случаях  должны оказываться определенные услуги. Единственное практическое различие заключается  в том, что при первичном распределении  организация в целом обеспечивает услуги для своих различных сегментов, т.е. несет расходы, относящиеся к  арендованным средствам, управленческие и другие общезаводские расходы. Вторичное распределение в целом  предполагает перераспределение затрат с одного сегмента на другой, как  правило, распределение расходов обслуживающих  подразделений между производственными.

Какой бы метод ни использовался, он должен отражать, насколько это  возможно, поведенческую модель затрат в отношении подразделений, на которые  подобные расходы распределяются. Таким  образом, потребление является преобладающим  критерием вследствие того, что совокупные расходы обслуживающих подразделений  являются функцией потребления этих услуг производственными подразделениями. Данный подход необязательно отражает изменение затрат в определенной пропорции к уровню деятельности потребляющих подразделений, а может  просто означать опосредованный контроль затрат, который выполняется руководителем  производственного подразделения  через объем или количество услуг, потребляемых этим конкретным подразделением.

Хотя критерий "потребление" представляется наиболее удовлетворительным, его применение зависит от возможности  расчета приемлемого индекса  потребления, выраженного в физических единицах, но задача осложняется тем, что не существует универсального индекса. В этом случае в потребляющих подразделениях в качестве базы распределения может  быть использован объем деловой  активности. Критерий "окупаемость" можно рассматривать в качестве наиболее подходящего практически  во всех случаях.

Методы перераспределения  расходов обслуживающих подразделений

Процесс перераспределения  косвенных расходов обслуживающих  производств должен включать два  основных подхода. В первом случае не учитываются услуги, оказываемые  обслуживающими подразделениями друг другу, во втором - принимается во внимание тот факт, что некоторые обслуживающие  подразделения получают прибыль  от потребления услуг других обслуживающих  подразделений.

Услуги вспомогательных  подразделений могут быть распределены тремя методами: прямой, пошаговый и распределение взаимных услуг.

Прямой метод является наиболее распространенным. Согласно этому методу расходы каждого  обслуживающего подразделения последовательно  распределяются только между производственными  подразделениями. Его основными  преимуществами являются относительная  простота и быстрота, поскольку количество операций по вторичному распределению  ограничивается числом обслуживающих  подразделений.

Пошаговый метод является более точным, чем прямой. Стоимость  услуг каждого обслуживающего подразделения  распределяется как между производственными, так и между обслуживающими подразделениями. При этом не предполагается последующего перераспределения затрат снова  на то обслуживающее подразделение, расходы которого уже были распределены. Основная проблема состоит в том, с какого подразделения начинать и в каком порядке продолжать цикл распределений. По данному вопросу  не существует однозначного мнения. Наиболее распространенный подход заключается  в оценке прибыли, которую получают обслуживающие подразделения от услуг других вспомогательных подразделений. Если такая оценка будет сделана, то согласно общепринятым правилам первыми  будут распределяться расходы того обслуживающего подразделения, которое  предоставляет услуги наибольшему  числу других подразделений.

Если и прямое, и пошаговое  распределения приводят к одним  и тем же результатам, то применение прямого метода более предпочтительно  вследствие его простоты. Однако если при калькулировании себестоимости продукта будут существенно различаться итоговые данные, то в этом случае простота не может быть главным критерием выбора.

Метод распределения взаимных услуг считается более точным по сравнению с пошаговым. Он предполагает накопление каждым обслуживающим подразделением затрат других подразделений, услуги которых оно потребляет, далее эти затраты должны быть заново перераспределены. Данный процесс может продолжаться достаточно долго, поэтому этот метод является наиболее трудоемким.

Существуют два основных способа распределения взаимных услуг - метод повторного распределения  и метод системы уравнений. Первый метод предполагает распределение  расходов каждого обслуживающего подразделения (вместе с накопленными затратами  других подразделений) в определенных процентах до тех пор, пока величина расходов не станет настолько малой, что их дальнейшее распределение  будет нецелесообразным. Второй метод  предусматривает использование  системы линейных уравнений. Данные, которые получаются при обоих  способах, должны совпада