Учетная политика организации и ее совершенствование

   Организации следует утверждать все используемые ею в повседневной деятельности формы первичных учетных документов. В дополнение к ним организация закрепляет в приложениях к учетной политике формы регистров бухгалтерского учета. Во многих организациях торговли учет автоматизирован, и распечатать, применяемые формы регистров учета, не составит особого труда. Главное, чтобы эти регистры были адаптированы под специфику торговли.

     В соответствии с требованиями ПБУ 1/2008 принятый в организации порядок проведения инвентаризации активов и обязательств должен быть отражен в учетной политике. Как правило, данным порядком определяются формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций, а также перечень имущества и финансовых обязательств организации, подлежащих инвентаризации.

     Принятая  организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного учетного года к другому, то есть должна соблюдаться неизменность учетной политики, как в течение текущего отчетного года, так и в течение последующих отчетных периодов. 

     2. Структура учетной политики, и формы ее построения

     В учетной политике целесообразно предусмотреть организационно-технический раздел и методический.

     Организационно-техническая  составляющая учетной политики предусматривает  выбор способа организации учетной  работы, выбор техники и формы  ведения бухгалтерского учета.

      По  этой составляющей при формировании учетной политики организация должна отразить следующие элементы учетной политики.

1. Организация бухгалтерского учета на предприятии, т.е. те лица, которые осуществляют ведение бухгалтерского учета.
2. Рабочий план счетов бухгалтерского учета. Каждая организация на основе Плана счетов должна разработать собственный рабочий план счетов.  При разработке рабочего Плана счетов необходимо иметь в виду, что в соответствии с приказом организация должна утвердить рабочий План счетов, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета в организации. В рабочем Плане счетов должно быть предусмотрено необходимое количество субсчетов, которые могут быть выбраны из типового Плана счетов и / или добавлены организацией самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности. При разработке рабочего Плана счетов также обеспечивается полнота аналитических счетов с указанием их кодовых обозначений. Все применяемые синтетические счета, субсчета и аналитические счета должны адекватно отражать любую хозяйственную операцию, которая имела место на момент окончания предыдущего отчетного периода или с большой вероятностью появится в следующем отчетном периоде.
3. Форма ведения бухгалтерского учета (бухгалтерская программа, журнально-ордерная, мемориально-ордерная, упрощенная система учета для малых предприятий, предусмотренная Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.98 г. № 64н).
4. Формы первичных учетных документов, применяемые для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Согласно Закону № 129-Ф3 первичные документы необходимо оформлять на типовых бланках. Для большинства хозяйственных операций такие бланки разработаны Госкомстатом России. В настоящее время действуют типовые бланки для учета основных средств и нематериальных активов, материалов, кассовых операций, связанных с оплатой труда, результатов инвентаризации.  Кроме того, Госкомстатом России разработаны бланки, учитывающие специфику отдельных отраслей. Если для какой-либо хозяйственной операции типовой бланк не предусмотрен, предприятие может разработать его самостоятельно. При утверждении организацией форм первичных учетных документов, по которым не предусмотрены унифицированные формы, следует руководствоваться нормой ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-Ф3 «О бухгалтерском учете», согласно которой такие документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки (2, С. 9).
5. График и правила документооборота и технология обработки учетной информации. Первичные документы оформляются и передаются в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете в соответствии с утвержденным на предприятии графиком документооборота. Этот график разрабатывается под руководством главного бухгалтера и утверждается руководителем предприятия. График документооборота может быть оформлен в виде схемы, таблицы или приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением  предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. График документооборота оформляется в виде приложения к учетной политике или отдельным приказом.
6. Порядок и сроки проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Инвентаризация – одно из условий, обеспечивающих достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Правила проведения инвентаризации определены  в Методологических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49. в учетной политике должны быть указаны сроки проведения необязательной инвентаризации; порядок ее проведения; инвентаризационная комиссия; случаи, в которых должна проводиться внезапная инвентаризация. Под порядком проведения инвентаризации понимаются: количество инвентаризаций в отчетном году; даты их проведения; перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них и т.д.
7. Организация учета в обособленных подразделениях (филиалах). Обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места ( 2, С. 38). При наличии у организации обособленного подразделения в учетной политике следует отразить: порядок создания, хранения и передачи в головную организацию первичных документов; порядок ведения кассовых операций и т.д. 

   Методический  раздел учетной политики определяет:

1. Методы оценки активов и обязательств организации;
2. методы признания доходов и расходов организации;
3. методы калькулирования себестоимости.

  Столь короткий перечень рассматриваемых  вопросов не должен вводить в заблуждение  – методический раздел всегда бывает объемным, и именно он определяет правила  учета в организации. Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

1. в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета (основные средства (счет 01) и их амортизация (счет 02), доходные вложения в материальные ценности (счет 03), нематериальные активы (счет 04) и их амортизация (счет 05), расходы на НИОКР (счет 04) и т. д.);
2. в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности – нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т. д.);
3. в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, результаты НИОКР и т. д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

  Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами.

     Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная  политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.

     Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям.  
 
 
 

     3. Учетная политика в целях налогообложения

      Положения законодательства о налогах и  сборах предусматривают необходимость  отражения налогоплательщиком отдельных  способов определения налоговой базы, порядка исчисления и уплаты налога в учетной политике «для целей налогового учета» или «для целей налогообложения».

      Вместе  с тем в отличие от законодательства о бухгалтерском учете в состав нормативных актов, относящихся  к налоговому законодательству, отсутствует какой-либо нормативный документ, комплексно регламентирующий порядок формирования и применения учетной политики организации для целей налогообложения. Кроме того, понятие «учетная политика для целей налогообложения» определено налоговым законодательством только с 1 января 2007 года. До указанной даты Налоговый кодекс РФ в отдельных статьях содержал лишь указание на необходимость установления тех или иных методов определения налоговой базы в учетной политике для целей налогообложения.

      Учетная политика в целях налогообложения  – это отдельный от учетной  политики документ.

       С 1 января 2007 года вступили в силу изменения в статье 11 Налогового кодекса РФ, внесенные Федеральным законом от 27.07.06 г. № 137-Ф3,где в налоговом учете введено понятие «учетная политика». Согласно ст.11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых  НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых  для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (1, С. 38).  

   В учетной политике в целях налогообложения, разработанной и принятой организацией до 1 января отчетного года, должны утверждаться некоторые правила.

      Во-первых, порядок ведения налогового учета. Налогоплательщик определяет:

1. формы первичных учетных документов, на основании которых организация будет вести налоговый учет (поскольку никаких конкретных указаний по этому поводу Налоговый кодекс РФ не дает, то можно предположить, что могут быть использованы те же формы первичных учетных документов, что и в бухгалтерском учете);
2. аналитические регистры налогового учета;
3. правила документооборота и технологию обработки учетной информации. Особенно важно из согласовать с бухгалтерским учетом, так как первичные учетные документы будут применяться одни и те же и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

     Во-вторых, правила учета в целях налогообложения объектов и операций, если Налоговый кодекс РФ предоставил налогоплательщику выбор либо вообще не определил данный порядок, в частности:

1. признание доходов и расходов организациями, имеющими в среднем за четыре квартала размер выручки от реализации без налога на добавленную стоимость, не выше 1 млн. руб.;
2. перечень, порядок образования и использования, создаваемых организацией резервов, а также предельный размер отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию реализуемых товаров, работ, услуги других резервов;
3. метод начисления амортизации по амортизируемому имуществу, кроме имущества, входящего в 8 – 10-е группы, согласно п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ (1, С.327);
4. методы оценки сырья и материалов при списании их на производство, а также метод списания себестоимости покупных товаров и ценных бумаг;
5. наименование исходного сырья, на основании которого организация будет производить распределение прямых расходов на остатки незавершенного производства, в  соответствии со ст. 319 НК РФ. Согласно пп.1 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (1, С. 315);
6. порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, то есть уплаты ежемесячными авансовыми платежами в течение отчетного периода или ежемесячными авансовыми платежами по фактически полученной прибыли.

     В-третьих, подразделение организации, которое  осуществляет ведение налогового учета. Данная обязанность может быть возложена  на бухгалтерию либо отдел налогового учета в составе бухгалтерии, либо на самостоятельное подразделение.

     Кроме того, в учетной политике в целях  налогообложения должны быть отражены также вопросы порядка уплаты других налогов. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в учетной политике налогоплательщик определяет дату возникновения обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость: по мере отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю или по мере поступления денежных средств (1, С. 261).

     Формирование  учетной политики для целей налогообложения – это совокупность действий налогоплательщика (его уполномоченных лиц), выражающаяся в определении (выборе, разработке) методов определения налоговой базы, исчисления и уплаты налогов (элементов учетной политики), их принятии и утверждении.

     При формировании учетной политики налогоплательщику  необходимо учитывать следующее.

     Во-первых, формирование учетной политики для  целей налогового учета так же, как и для бухгалтерского учета, должно осуществляться с учетом определенных принципов. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет организуется налогоплательщиком исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Данный принцип полностью корреспондирует с допущением последовательности применения учетной политики для целей бухгалтерского учета.

     Во-вторых, учетная политика для целей налогообложения  в обязательном порядке должна содержать элементы, наличие которых прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. То есть те элементы, на которых есть прямые ссылки в законе. Например, метод оценки ценных бумаг при их реализации (прочем выбытии).

     В-третьих, при формировании учетной политики организации по конкретному элементу осуществляется выбор одного из нескольких методов, допускаемых налоговым  законодательством.

     Если  по конкретному вопросу законодательством  не установлены методы определения  налоговой базы, исчисления и уплаты налогов, то при формировании учетной  политики осуществляется разработка организацией соответствующего метода, исходя из общих принципов налогообложения и нормативных актов по бухгалтерскому учету.

     Применение  нормативных актов по бухгалтерскому учету в таких случаях объясняется  тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики  исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета, если налоговым законом не установлен иной порядок расчетов (1, С. 68).

     Если  же законодательством о налогах  и сборах в отношении конкретного  вопроса установлен единственно  возможный метод, то данный метод  не подлежит отражения в учетной политике организации.

     В-четвертых, учетная политика организации, сформированная с учетом вышеуказанных требований, принимается организацией в виде отдельного акта (положения), утверждаемого  властно-распорядительным актом (приказом, распоряжением и пр.) руководителя организации.

     При этом анализ положений отдельных  глав НК РФ позволяет говорить, что  организация может принять как  один акт, которым утверждаются методы определения налоговой базы, исчисления и уплаты всех налогов, так и ряд  актов – в отношении каждого  налога отдельный (например, учетная политика по НДС).