Значение системы «директ-костинг» в условиях рыночной экономики

     Наиболее  значительными источниками, посвященными внутреннему содержанию системы «директ-костинг», являются книги С.А. Николаевой, неоднократно цитируемые в работе. Книги вызывают практический интерес, прежде всего свежим взглядом не только на западную систему управленческого учета и контроля за издержками, но и на конкурентную среду западного общества, характерную для того времени. С.А. Николаева сразу отмечает взаимозависимость «директ-костинга» и рыночной конкурентной среды. Более того, уделяя значительное время анализу причин возникновения системы, она делает вывод о том, что система «директ-костинг» возникла в период ожесточения конкурентной борьбы, с развитием рыночной конъюнктуры и коммуникационных каналов. Она также прямо связывает систему «директ-костинг» и маркетинг организации, не просто как функционального подразделения, а в качестве основной философии бизнеса. Для времени издания книг Николаевой характерна идеализация западного общества, его устоев, экономических взаимосвязей. Не миновала эта участь и метод «директ-костинг», до выхода этих книг в России практически не распространенный. Если откинуть завесу туманности, то можно увидеть, что «директ-костинг» в качестве инструмента принятия управленческих решений не может быть единственным, достаточным для получения  эффективных и точных результатов. Метод «директ-костинг» может быть основанием стратегических решений организации только в сочетании с другими аналитическими и прогнозными инструментами.

     На  важнейшую роль «директ-костинга» как базы принятия управленческих решений указывает Друри. Он отмечает, что система «директ-костинга» важна в качестве базы принятия стратегических средне - и краткосрочных решений, и может быть основанием корпоративной стратегии организации только в виде агрегированных сводок, планов и отчетов³. В разработке долгосрочной стратегии «директ-костинг» учитывается наряду с другими факторами деятельности предприятия.

     К. Уорд отмечает несколько особенностей применения системы «директ-костинг»: для характеристики рискованности различных видов производимой продукции и предприятия в целом, она позволяет, например, выделить степень предпринимательского риска. Она выделяет важнейшую особенность «директ-костинга» как системы управленческого учета – возможность кореллировать полученные данные с маркетинговыми целями для определения  целесообразности выпуска того или иного товара, разработки ассортиментной политики;  выделить этапы жизненного цикла товара или торговой марки и сгладить их последствия. 
 

     2.2 Возможности системы “директ-костинг” в отечественном учете 

     “Директ-костинг” – западная система управленческого (производственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики, В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости,   система “директ-костинг” практически не применялась. Поэтому среди отечественных авторов, анализирующих западный опыт, в том числе излагающих вопросы “директ-костинга”, нет единого мнения о сущности этой системы.

     Многообразие  мнений по данному вопросу вызвано  не только отсутствием опыта применения “директ-костинга” в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

     Разнообразие  мнений ученых нашей страны об определении  системы “директ-костинг” обусловлено еще и тем, что все они пытаются оценить западную систему учета с точки зрения методов учета затрат и калькулирования и подходов к организации учета, принятых у нас.

     Система “директ-костинг”, как уже было сказано, - это система управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам, местам возникновения и носителям, а также анализ затрат и принятие управленческих решений.

     Различные направления учета и анализа, которые принято рассматривать  в нашей теории и практике раздельно, зачастую обособленно один от других, объединены на Западе в целостную систему управленческого учета.

     Термин  “производственный учет” для  нас не нов. Многие отечественные  экономисты считают, что производственный учет – это прежде всего учет затрат на производство. Некоторые из них под производственным учетом подразумевают и учет затрат, и калькулирование.

     Развитие  рыночных отношений и связанные  с этим потребности экономической  практики будут стимулировать дальнейшие исследования в направлении управленческого (производственного) учета и путей его организации на предприятиях России.

     Цели  и задачи производственной бухгалтерии отличны от целей и задач финансовой бухгалтерии вне зависимости от варианта связи между ними.

     Рассмотрим некоторые варианты организации управленческой (производственной) бухгалтерии по системе “директ-костинг” на счетах бухгалтерского учета и ее связи с финансовой бухгалтерией. Эти варианты можно рекомендовать для применения на отечественных предприятиях.

     Первый  вариант – организация раздельного учета на счетах финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии.

     Для удобства восприятия номера и названия счетов приведены в таблице №2 Приложения Г.

     При данном варианте учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на счетах 32, 33, 34, 35. Для связи учета затрат в управленческой (производственной) бухгалтерии с учетом текущих расходов в финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны) того же наименования.

     В данном случае входящие остатки на счетах товарно-материальных ценностей  отсутствуют. Производственная бухгалтерия  осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирования производственного результата.

     Расходы, собираемые на счете 26 “Общие управленческие и сбытовые расходы”, являются периодическими и относятся поэтому на результаты производственной деятельности того отчетного периода, в котором они возникли.

     Производственные  накладные расходы, учитываемые на счете 25 “Общепроизводственные расходы”, списываются на производственную себестоимость с последующим распределением между объектами калькулирования.

     Прямые  производственные расходы учитываются  по дебету счета 20 “Основное производство”  с кредита счетов 10 “Материалы”, 33 “ Расходы на оплату труда”, 34 “Отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование”.

     В учете текущих расходов финансовой бухгалтерии эти расходы отражаются по дебету счетов 32, 33, 34, 35 и по кредиту  отраженных счетов того же наименования в учете затрат управленческой бухгалтерии (см. Приложение Д таблица 3).

     Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно  было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

     Цикл  учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при данном варианте организации завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету “Результаты производственной деятельности”. Если учет ведется по системе “директ-костинг” на счете “Результаты производственной деятельности”, то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия (в рассматриваемом примере: 3 000 – 1 900 = 1 100) и прибыль от реализации продукции (1 100 – 395 = 705).

     Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с аналогичными названиями. Тогда на производственную себестоимость  будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет “Результаты производственной деятельности”. Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам.

     При данном варианте организации производственного  учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет “Прибыли и убытки”  финансовой бухгалтерии. В случае автономии  производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

     В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются всего лишь один раз в конце  отчетного периода по данным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

     У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не показаны финансовые операции. Начальные остатки  товарно-материальных ценностей здесь  равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова – 1 005, то результат финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета “Финансовые результаты текущей деятельности” отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту – выручка от реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода. Результат 705 (4 005 – 3 300) равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.

     Второй  вариант учета затрат и результатов предполагает применение на практике основной идеи “директ-костинга” – разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

     Применение  второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в  систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата – от реализации продукции (работ, услуг).

     Другим  интересным элементом при принятии учетной политики является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

     В течение отчетного периода в  бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40, если выпускается продукция, или  по дебету счета 46, если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо плановой себестоимости.

     В конце отчетного периода, после  определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая  себестоимость сданной на склад  готовой продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

     Таким образом, и по дебету, и по кредиту  счета 37 фиксируется один и тот  же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете – по фактической себестоимости, на кредите – по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений.

     Счет 37 может применяться при обоих  вариантах учета затрат и калькулирования  себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета и элементов “директ-костинга”.