Направления совершенствования оценки основных средств

В российской практике отсутствует методика уменьшения стоимости основного средства в связи с его повреждением или моральным устареванием, что искажает финансовые результаты организации и показатели эффективности использования основных средств. В международном учете (МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов") изложен порядок пересчета балансовой стоимости активов в случае их обесценивания и признания от данного факта убытка. Снижение стоимости актива отражается в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда это было выявлено. Если же в дальнейшем руководство компании решит, что признаки обесценивания исчезли, тогда стоимость основных средств можно увеличить на сумму ранее признанного убытка. Кроме того, по МСФО при линейном методе начисления износа основных средств амортизацию не приостанавливают, если объект находится на консервации или временно не эксплуатируется, что является отличительным признаком отечественной практики. Необходимость внесения корректировок в ПБУ 6/01 в соответствии с международными стандартами наиболее очевидна при определении реальной стоимости имущества организации и ее использовании для расчета показателей эффективности использования основных средств.

Крайне важно отметить, что сумма амортизационных отчислений, с одной стороны, является денежным выражением потери физических и технико-экономических качеств основных средств и отражает стоимостную величину их износа. Начисленная сумма износа, накапливаясь, становится источником, необходимым для восстановления окончательно износившихся основных средств. Она приравнивается к собственным источникам финансирования, однако, как показывает практика, не используется по назначению.

    С  другой  стороны,  сумма  амортизационных  отчислений  включается   в

издержки производства или обращения и отражается на соответствующих  счетах

учета  затрат  на  производство  и  является  одной  из  составных   частей

себестоимости, а при реализации продукции - частью выручки. Схему  движения

амортизации    можно    представить   в    следующем    виде:   начисленный

износ   -->   себестоимость   -->   продажа    продукции   -->   возмещение

износа --> приобретение основных средств за счет износа.

Изложенное раскрывает влияние амортизационной политики предприятия на его финансовые результаты и финансовое состояние и необходимость ее грамотной разработки в целях оптимизации налогооблагаемой базы.

В табл. 1 отражены результаты расчета показателей движения и состояния основных средств, которые находятся между собой в тесной взаимосвязи, что должно прослеживаться в выводе при определении причин изменений коэффициентов.

Таблица 1

Динамика состояния и движения основных средств

┌───────────────────────────────────────┬──────────┬──────────┬───────────┐

│               Показатель              │ Базисный │ Отчетный │Отклонение,│

│                                       │    год   │    год   │    +/-    │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Стоимость основных средств, тыс. руб.: │          │          │           │

│на начало года                         │  12 383  │  22 641  │   10 258  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│на конец года                          │  22 641  │  21 969  │     -672  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Выбытие средств, тыс. руб.             │      92  │   1 891  │    1 799  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Поступление средств, тыс. руб.         │  10 350  │   1 219  │   -9 131  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Износ основных средств, тыс. руб.:     │          │          │           │

│на начало года                         │   2 377  │   3 615  │    1 238  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│на конец года                          │   3 615  │   4 968  │    1 353  │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент роста                      │   1,83   │   0,97   │   -0,86   │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент обновления                 │   0,46   │   0,06   │   -0,4    │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент выбытия                    │   0,01   │   0,08   │    0,07   │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент износа на начало года      │   0,19   │   0,16   │   -0,03   │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент износа на конец года       │   0,16   │   0,23   │    0,07   │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент годности на начало года    │   0,81   │   0,84   │    0,03   │

├───────────────────────────────────────┼──────────┼──────────┼───────────┤

│Коэффициент годности на конец года     │   0,84   │   0,77   │   -0,07   │

└───────────────────────────────────────┴──────────┴──────────┴───────────┘

Вывод. Расчетные данные табл. 1 отражают высокий уровень годности основных средств в организации - 80% в среднем за два года. Однако имеет место тенденция к его снижению на 7% за счет увеличения их выбытия (в 20,5 раза) и снижения обновляемости (в 8,5 раза). Вследствие превышения уровня выбытия относительно поступления основных средств коэффициент роста снизился на 0,86. Необходимо отметить, что в базисном году произошло значительное увеличение стоимости основных средств (на 83%), что, соответственно, привело к росту начисленной суммы износа. Рост выбытия обусловлен не столько физическим износом основных средств, сколько реализацией невостребованного имущества и их заменой на более прогрессивные, с высоким уровнем производительности и малой энергоемкостью (ресурсосберегающие технологии) основные средства.

Методика анализа использования основных средств

Уровень использования основных средств принято определять по показателям:

1) фондоотдачи (ФО):

         Выручка от продажи продукции (работ, услуг)

    ФО = -------------------------------------------;

           Среднегодовая стоимость основных средств

2) фондоемкости (обратный показатель фондоотдачи);

    3) рентабельности использования основных средств (Р  ):

                                                       ос

                       Чистая прибыль

    Р   = ---------------------------------------- 100%.

     ос   Среднегодовая стоимость основных средств

На взгляд автора, перечисленные показатели не раскрывают эффективности использования основных средств и имеют противоречивый характер. Выделим основные недостатки.

1. При расчете уровня рентабельности использования основных средств использование в числителе показателя чистой прибыли не вполне правомерно, поскольку отчисления по налогу на прибыль являются результатом работы основных средств. Без их участия невозможно было бы достичь фактических объемов продаж и сформировать финансовый результат. Поэтому экономически обоснованным будет включить в расчет прибыль до налогообложения, так как кроме основной деятельности могут быть получены прочие доходы (расходы) от продажи основных средств и их переоценки.

2. В методике расчета фондоотдачи учитывается выручка от продажи продукции (работ, услуг), в то время как основные средства участвуют в формировании всей стоимости произведенных товаров, в том числе невостребованных (стоимость готовой продукции из бухгалтерского баланса), резервных остатков на конец года и оставленных для внутрихозяйственного потребления, включая материалы собственного производства. Следовательно, если брать только выручку (стоимость товарной продукции), то результат будет занижен.

3. В формировании стоимости валовой продукции зачастую участвуют основные средства, которые списаны по физическому износу, так как срок амортизации уже истек, но продолжают использоваться, а в общую их стоимость не включаются. Это завышает показатель фондоотдачи.

4. В определении количественного влияния факторов на изменение фондоотдачи результаты расчета свидетельствуют, что за счет обновления и модернизации производства происходит снижение эффективности использования основных средств, а как показывает практика, это недостоверно.

Приведем пример расчета факторного анализа фондоотдачи, используя две факторные модели. Первая факторная модель соответствует методике расчета фондоотдачи через стоимость товарной продукции и среднегодовую стоимость основных средств. Вторая факторная модель является результатом преобразования первой, способом сокращения путем деления числителя и знаменателя на среднегодовое число работников.

         Годовая производительность труда

    ФО = --------------------------------.

                Фондовооруженность

При расчете использован метод цепной подстановки.

Вывод. Расчет количественного влияния факторов показывает, что фондоотдача снизилась на 0,58 руб. за счет дополнительного приобретения основных средств и, как следствие, роста фондовооруженности. Так, повышение фондовооруженности на 129,6 руб. привело к снижению фондоотдачи на 1,95 руб. В то же время имеет место положительное влияние производительности труда, рост которой на 535,6 руб. компенсировал снижение фондоотдачи на 1,37 руб. Повышение производительности труда обусловлено техническим обновлением производства, данный факт позволил более быстрыми темпами наращивать объемы продаж.

В данном случае рост фондовооруженности нельзя рассматривать как отрицательный фактор, так как его увеличение обеспечит в дальнейшем повышение доходности организации за счет расширения объемов производства. Следует учесть, что показатель фондовооруженности рассчитан по общепринятой методике - по первоначальной стоимости основных средств. В этой связи предлагаем проводить детальный анализ эффективности основных средств по отдельным их видам, а показатель фондоотдачи использовать только для обобщенной оценки, характеризующей окупаемость затрат, вложенных в обновление основных средств. Как видно по приведенному расчету, на один рубль основных средств было выпущено товаров на сумму 6,47 руб., а в отчетном году - на 5,89 руб. Данный факт свидетельствует, что эффективность инвестиционных вложений во внеоборотные активы (капитальные вложения) невысокая.

Эффективность использования всех основных средств рекомендуется определять по интегральному показателю, который аккумулирует эффективность использования отдельных видов основных средств. При этом исходные данные более чем за два года надо привести в сопоставимый вид: объем продукции скорректировать на изменение цен реализации и структурных сдвигов, а стоимость основных средств - на их переоценку.

    Э   = (I   x I  x I   x I   x I   x I  ),

     ОС     ЗД    С    ОБ    ТР    ИН    ПР

    где I   - индекс эффективности использования зданий;

         ЗД

    I  - индекс эффективности использования сооружений;

     С

    I   - индекс эффективности использования машин и оборудования,  включая

     ОБ

уровень использования производственной мощности;

    I   - индекс эффективности использования транспортных средств;

     ТР

    I   - индекс      эффективности      использования       хозяйственного

     ИН

и производственного инвентаря;

    I   - индекс эффективности использования прочих основных средств.

     ПР

Приведем примеры расчета показателей эффективности использования отдельных видов основных средств.

    Пример 1. Факторная модель фондоотдачи действующего оборудования (ФО  )

                                                                        од

имеет вид:

    ФО   = К  x К  x T   x T  x В  x 1 / О   ,

      од    с    з    дн    с    ч        сод

    где К  - коэффициент  сменности  (фактическое  количество   машино-смен

         с

делится на число машино-дней);

    К  - коэффициент    загрузки    (отношение     фактического     времени

     з

к коэффициентному);

    T   - фактически отработанное время, дней;

     дн

    T  - продолжительность одной смены, ч;