Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

В Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов:

- федеральные налоги  и  сборы (ст.13  НК РФ);

- налоги субъектов РФ (региональные налоги) (ст.14 НК РФ);

- местные налоги (ст. 15 НК РФ). [16; 93 с.]

При установлении налога должны быть определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно (ст. 17 НК РФ):

      объект налогообложения;

      налоговая база;

      налоговый период;

      налоговая ставка;

      порядок исчисления налога;

      порядок и сроки уплаты налога.

Кроме того, могут быть предусмотрены налоговые льготы и основания для их  использования налогоплательщиком.

Федеральные налоги и сборы

Устанавливаются Налоговым кодексом и обязательны к уплате на территории всей России (п. 2 ст. 12 НК РФ). К таковым относятся (ст. 13 НК РФ):

      налог на добавленную стоимость;

      акцизы;

      налог на доходы физических лиц;

      налог на прибыль организаций;

      налог на добычу полезных ископаемых;

      водный налог;

      сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

      государственная пошлина.

      Региональные налоги

Устанавливаются Налоговым кодексом и региональными законами. Они обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов России. Такие элементы налогообложения, как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов определяются законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов России в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом, если данные элементы им не установлены. Иные элементы налогообложения по региональным налогам, а также налогоплательщики определяются НК РФ. Кроме того, власти субъектов России могут устанавливать налоговые льготы, основания и порядок их применения в порядке и пределах, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 3 ст. 12 НК РФ).

К региональным налогам относятся (ст. 14 НК РФ):

      налог на имущество организаций;

      налог на игорный бизнес;

      транспортный налог.

      Местные налоги

Устанавливаются Налоговым кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Они обязательны к уплате на  территориях соответствующих муниципальных образований.

Местные налоги в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге устанавливаются Налоговым кодексом и законами указанных субъектов РФ и обязательны к уплате на территориях этих субъектов (п. 4 ст. 12  НК РФ).

К местным налогам относятся (ст. 15 НК РФ):

      земельный налог;

      налог на имущество физических лиц;

      специальные налоговые режимы.

Налоговым кодексом также устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать не перечисленные выше федеральные налоги. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов (п. 7 ст. 12 НК РФ).

К специальным налоговым режимам относятся (ст. 18 НК РФ):

      система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

      упрощенная система налогообложения;

      система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

      система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

1.2. Порядок привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

Федеральный закон №383-ФЗ от 29.12.2009 закон внес поправки не только в Уголовный кодекс, но и в налоговое законодательство, в частности в ст. 69, 101, 108 НК РФ.
С 01.01.2010 в Налоговом кодексе РФ однозначно определено, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ). 
Обнаружив задолженность по налогам и сборам, налоговая инспекция направляет лицу требование об уплате. В нем указывается величина долга, размер пеней, срок уплаты, основания взимания налога, а также меры по взысканию, которые будут предприняты налоговыми органами в случае неуплаты.
Согласно новой редакции ст. 69 НК РФ, теперь налоговые органы в требовании об уплате налога и (или) сбора обязаны предупреждать, что в случае неуплаты  налога и (или) сбора, а также пеней и штрафов в установленный срок в полном объеме, они направляют материалы в органы внутренних дел для возбуждения уголовного дела (если, конечно, размер недоимки позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления в соответствии со ст. 198 и 199 УК РФ). 
Ранее обязанность по указанию возможности привлечения к уголовной ответственности в требовании у налогового органа отсутствовала.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налогоплательщику, он все же не уплатит в полном объеме указанные в требовании суммы недоимки, налоговые органы обязаны в течение 10 дней направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ст. 32 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Таким образом, привлечь лицо одновременно и к налоговой и к уголовной ответственности не представляется возможным. В связи с этим новым Федеральным законом от 29.12.2009 №383-ФЗ были внесены следующие поправки: после направления материалов в органы внутренних дел, руководитель инспекции должен вынести решение о приостановлении исполнения решения о привлечении налогоплательщика – физического лица к налоговой ответственности. То есть с этого момента «работать» с налогоплательщиком по вопросу уплаты налогов и (или) сборов начинают органы внутренних дел. В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, то руководитель налогового органа выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующих сумм налога, пеней, штрафов. Если же физическое лицо будет признано виновным и понесет уголовную ответственность, оно уже не будет нести ответственность, предусмотренную налоговым законодательством, а налоговая инспекция должна будет отменить вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101 НК РФ).
Позитивным изменением для налогоплательщика является тот факт, что лицо, впервые совершившее «налоговое» преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило ущерб, причиненный уклонением от уплаты налогов – то есть уплатило налог, а также пени и штрафы, размеры которых определяются налоговым законодательством РФ.
Поправки, которые внес Федеральный закон от 29.12.2009 №383-ФЗ, коснулись и Уголовно-процессуального кодекса. Теперь заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, при отсутствии следующих обстоятельств:
• подозревамый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства в РФ;
• его личность не установлена;
• им нарушена ранее избранная мера пресечения;
• он скрылся от органов предварительного расследования или суда.
Нововведения, которые вступили в силу с 01.01.2010, в целом были направлены на защиту интересов и установление дополнительных гарантий прав налогоплательщиков. Впрочем, индивидуальным предпринимателям, также как должностным лицам организаций в любом случае доступна возможность избавиться от риска уголовной ответственности за счет добровольного исполнения требования налогового органа об уплате налогов, пени и штрафов. [3]

1.3. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

          Ответственность физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя) за уклонение от уплаты налогов (НДФЛ, налога на имущество, транспортного налога и так далее) установлена статьей 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» УК РФ. В соответствии с частью 1 этой статьи уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, совершенное в крупном размере подлежит уголовному наказанию.
Непосредственным объектом рассматриваемого состава преступления являются общественные отношения в области уклонения от налогов, видовым объектом - экономическая деятельность, родовым - общественные отношения в сфере экономики. [5; 103 с.]

Объективная сторона этого преступления выражена:
    - в непредставлении налоговой декларации;
    - в непредставлении иных документов. Под иными документами следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы;
    - во включении в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. При этом не следует забывать о статье 111 НК РФ, которая регламентирует обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. [7; 115 с.] Напоминаем, что ими являются:
    - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 г. по делу N А55-34333/2005-11);
    - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.09.2008 г. по делу N А56-46717/2007);
    - выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (Постановление Президиума ВАС Российской Федерации от 08.06.2004 г. N 1339/04 по делу N А40-26813/02-98-267; Постановление ФАС Московскогоокруга от 02.10.2006 г. N КА-А40/9083-06 по делу N А40-11334/06-127-70). Это обстоятельство не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора);
    - иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. Так, например, Арбитражный суд Свердловской области в своем Решении от 22.10.2008 г. по делу N А60-20541/2008-С6 признал обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, вывод налогового органа о правомерности применения налогоплательщиком льготы, сделанный ранее при проведении проверки правильности исчисления налога.

 Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, закрепленного в статье 198 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

 Субъект указанной статьи специальный. Это физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, апатрид), достигшее шестнадцатилетнего возраста, на которое в соответствии с российским законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Им может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии со статьями 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного представителя (за некоторым исключением). [6; 199 с. ] Деяния, предусмотренные частью 1 статьи 198 УК РФ, наказываются альтернативно:
    - штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет;
    - арестом на срок от четырех до шести месяцев;
    - лишением свободы на срок до одного года.
В связи с рассмотрением указанной выше нормы законодательства рекомендуем обратить внимание на положения Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.12.2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления".

 Данные рекомендации Пленум Верховного суда Российской Федерации предложил в целях обеспечения правильного и единообразного применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов, неисполнение налоговым агентом обязанностей по их исчислению, удержанию или перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), а также за сокрытие налогоплательщиком денежных средств либо имущества, необходимых для взыскания недоимки (статьи 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ).
Согласно этим разъяснениям, под включением в налоговую декларацию или в иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода).
К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и так далее. [11; 155 с.]

Необходимо иметь в виду, что в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер подлежащей взысканию денежной суммы и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный) или государственного внебюджетного фонда, в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

Квалифицированный состав преступления, закрепленного в части 1 статьи 198 УК РФ, регламентирован в ее части 2.

Квалифицирующим признаком в данном случае выступает совершение тех же деяний в особо крупном размере. Наказывается оно штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.

Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ, является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов. [10; 256 с.]

2. НАРУШЕНИЕ ТРЕБОВАНИЙ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА И ПРИВЛЕЧЕНИЕ К УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО

2.1. Нарушение ст. ст. 80, 81 Налогового кодекса Российской Федерации

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах и.т.д. (ст. 80 НК РФ).  При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта не отражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.[4; 36 с.]

По состоянию на 1 апреля 2011 года налоговыми органами Республики Бурятия принято более 11 тысяч деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2010 год. Из указанного числа деклараций – 732 декларации представлены индивидуальными предпринимателями, от физических лиц поступило 1270 деклараций  по доходам, полученным от продажи имущества, 1740 по доходам, полученным от продажи транспортных средств, по иным основаниям 805 деклараций. С  целью использования права на имущественные и социальные налоговые представлено 6216 деклараций.