Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлений по УК РФ и зарубежному уголовному законодательству

Субъектом преступления, предусмотренного Ст. 198 УК РФ, является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, ЛБГ), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых. В соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным. ¹⁵

В соответствии со ст. 11 НК РФ физическими лицами являются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а индивидуальными предпринимателями - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные практики (частные нотариусы, охранники и детективы).

Статья 199

Субъект преступления по определению - лицо, отвечающее в организации за исполнение ею обязанностей по исчислению и уплате налогов. Ведь согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение налогового правонарушения.

Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:

- физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;

- физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;

- физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;

- физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;

- физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;

- физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Также среди специалистов есть мнение, что по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. В первую очередь это руководители организаций и бухгалтеры, в том числе и не связанные с организацией трудовыми отношениями. Руководитель организации, подписав отчет, в котором сокрыты объекты налогообложения, не становится субъектом преступления автоматически, так как признак "за ведомости" говорит о том, что любое налоговое преступление может быть совершено только с прямым умыслом. Большинство руководителей не обладает достаточными специальными знаниями и не способно детально проконтролировать достоверность отчетности. Бухгалтерам же прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только некое третье лицо. Например, сотрудник, представивший сфабрикованные документы о не существовавших расходах.¹⁶

Существенным условием применения уголовной ответственности является совершение преступления надлежащим субъектом. Помимо общих условий привлечения лиц к уголовной ответственности (достижение возраста 16 лет и вменяемости) по большинству преступлений, совершаемых бухгалтерами, уголовная ответственность применяется только за те деяния, которые входят в компетенцию главного бухгалтера как должностного лица предприятия. Должностными лицами по сложившейся практике признаются руководитель, его заместители, главный бухгалтер. Поэтому работник бухгалтерии, не являясь главным бухгалтером, не может нести уголовную ответственность, установленную для должностных лиц организации.¹⁷

Есть мнение, что к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов могут привлекаться лица, хотя официально и не занимающие руководящих постов в организации, однако фактически выполняющие управленческие функции. Указание на фактическое исполнение обязанностей означает, что к ответственности по ст. 199 УК РФ может быть привлечено лицо, юридически не занимающее в организации какой-либо должности, связанной с выполнением обязанностей по подписанию представляемых в органы налоговой службы отчетных документов, но в то же время в действительности осуществляющее руководство организацией.¹⁸

Об этом пишут Попов И.А. и Сергеев В.И.: "Однако встречаются случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагается на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д.¹⁹

§1.3 Проблемы квалификации налоговых преступлений, предусмотренные  статьями 198, 199 УК РФ.

В последнее время некоторые суды по ряду уголовных дел в качестве основного доказательства вины лица в совершении налогового преступления требуют установления дальнейшего использования денежных средств либо имущества, полученных вследствие уклонения от уплаты налогов. Органы предварительного следствия и прокуратура считают, что таким образом суд выходит за пределы доказывания составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ. Органы предварительного следствия и прокуратуры исходят из того, что необходимо доказать факты совершения сделки, выполнения работ, оказания услуг, получения оплаты (то есть возникновения объекта налогообложения), сокрытия данного объекта или его недостоверного отражения по учету и отчетности, факт неуплаты налогов с данного объекта. Доказывание же дальнейшей судьбы денежных средств и имущества, полученных от неуплаты налогов для привлечения лица к уголовной ответственности, является необязательным.

Возникает немало споров, связанных с моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ в связи со вступлением в силу положений НК РФ. Некоторые специалисты считают, что "...Оконченным преступление считается с момента, когда истекли установленные сроки подачи декларации, либо с момента подачи в инспекцию искаженной декларации. Составление такой декларации образует стадию приготовления к преступлению и в соответствии с нормами действующего законодательства не является уголовно наказуемым (см. ст. 15, 30 УК РФ).²⁰

Другие, что "...моментом окончания уклонения гражданина от уплаты налога путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах является истечение месячного срока после подачи декларации в налоговый орган, то есть число следующего месяца, следующего за числом подачи декларации. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами”.²¹

Н.А. Лопашенко отмечает: "Следует иметь в виду, что одно только непредставление декларации в срок в налоговые органы или подача налоговой декларации с заведомо искаженными данными не является моментом окончания налогового преступления.²²

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в данном случае преступление является оконченным.

Непосредственным объектом налоговых преступлений выступают отдельные элементы налоговой системы, уточнение содержания которых позволяет более полно раскрыть природу различных их видов.

Ключевым признаком составов налоговых преступлений являются понятия налога и сбора, содержание которых менялось в период действия УК РФ, что повлекло за собой изменение содержания признаков составов указанных преступлений. Это обусловливает обязанность правоприменителя толковать признаки предмета преступления, а также признаки объективной стороны состава преступлений на основании норм налогового права, действовавших в момент совершения преступления.

Несмотря на то, что в реальной действительности существует множество форм уклонения от уплаты налогов, законодатель в ст. 198 и 199 УК РФ предусматривает всего два способа уклонения от уплаты налогов, представляющие собой формы активного и пассивного обмана налоговых органов. Только они имеют уголовно-правовое значение, остальные же способы – криминалистическое значение. В то же время от вариантов реализации указанных способов зависит механизм уклонения от уплаты налога, что в свою очередь определяет момент начала и окончания преступления.

Исходя из статуса в налоговых правоотношениях субъектов уголовной ответственности за налоговые преступления, их можно условно сгруппировать следующим образом:

- физические лица (включая индивидуальных предпринимателей, лиц, занимающихся частной практикой, и др.), непосредственно обязанные уплачивать налоги;

- физические лица, являющиеся представителями или иными работниками организации, обязанной уплачивать налоги;

- физические лица, являющиеся представителями организации, обязанной исчислять, удерживать или перечислять налоги и сборы, или выполняющие в таких организациях управленческие функции;

- физические лица - индивидуальные предприниматели, обязанные исчислять, удерживать или перечислять налоги и (или) сборы;

- физические лица, являющиеся руководителем или собственником организации, за счет имущества которой должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам, а также лица, выполняющие в таких организациях управленческие функции;

- физические лица - индивидуальные предприниматели, за счет имущества которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам или сборам.

Главной особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является обусловленность психического отношения к деянию осознанием налоговой противоправности, т.е. факта нарушения требования налогового законодательства.

Глава 2. Сравнительно-правовой анализ налоговых преступлений по отечественному и зарубежному законодательству.

§2.1 Сравнительно-правовой анализ налоговых преступлений Германии и России.

Налоги, известные с далёкой древности, неотделимы от государства в условиях рыночных отношений. Налогообложение призвано обеспечить относительное равновесие экономических интересов всех участников воспроизводственных процессов. Налоги являются главной статьёй бюджетных доходов государства. Огромные средства, взимаемые в виде налогов и перераспределяемые через бюджет, составляют главную экономическую силу государства.

Налоговая система России до сих пор находится в стадии формирования. В связи с этим значительный интерес представляет система налогообложения такого развитого европейского государства, как Германия. Налоговая система Германии основана на принципе множественности налогов (их около 50 видов) и имеет федеративное устройство. По каждому виду налогов приняты специальные законы.

Налоги в ФРГ рассматриваются правительством как главное средство воздействия государства на развитие экономики; они обеспечивают около 80% бюджетных доходов. В России также около 80% бюджетных доходов обеспечивают налоги. Сходством является и то, что деятельностью налоговых институтов в ФРГ занимаются специальные институты и ведомства, оценивающие уровень ожидаемых налоговых поступлений, а Министерство финансов ФРГ составляет пятилетние проекты доходов и расходов страны и осуществляет налоговую политику.²³

Налоговая система Германии имеет некоторое сходство с налоговой системой России. В России также налоги подразделяются на федеральные, региональные и местные, которые в свою очередь поступают в разных пропорциях в различные бюджеты.

Налоговая система в ФРГ множественная( в ней насчитывается 45 налогов), разветвлённая, трёхуровневая. Основную фиксальную роль играют в ней подоходные налоги. В России трёхуровневая налоговая система также построена на принципах множественности (около 30 налогов) и разветвлённости.

В отличие от России в Германии применяется как вертикальное, так и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли (Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия) перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым землям (Саксония, Шлезвиг-Голштейн). Это явилось итогов многолетнего развития налоговой системы.

В Германии лучше развита стимулирующая функция системы налогообложения, которая проявляется в инвестиционном потенциале системы налогообложения Германии. Это предполагает наряду с использованием норм ускоренной амортизации льготное налогообложение той части прибыли хозяйствующих субъектов, которая выделяется на формирование резервов на формирование резервов, основным назначением которых является обеспечение перспективного развития хозяйствующих субъектов.

Реализация фискальной функции налоговой системы Германии, в сравнении с Российской, также имеет существенную специфику, главной чертой которой является примерно одинаковое и весьма значительное налоговой бремя, которое несут физические и юридические лица..

В ФРГ ответственность  за преступления в сфере налогообложения  предусмотрена разд. I ч. VIII Положения  о налогах 1977 г. Наиболее интересен  для нас § 370 Положения, в котором  установлена уголовная ответственность  за уклонение от уплаты налогов. ²⁴.Согласно ч. 1 § 370 ²⁵лицо считается виновным и подлежит уголовной от ветственности, если «представляет в финансовые органы неправильные или неполные сведения о фактических доходах, подлежащих налогообложению, либо вопреки общественному долгу оставляет финансовые органы в неведении…».

Состав рассматриваемого преступного деяния считается материальным: обязательным признаком является его  результат – «умаление налогов» (неуплата налогов, несвоевременная  уплата налогов, неуплата авансовых  платежей) или «достижение налоговых выгод» (налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, уменьшение размеров авансовых платежей). В отечественной научной литературе, как известно, высказываются различные точки зрения по поводу конструкции (по объективной стороне) «налоговых» норм УК РФ, что, по нашему мнению, обусловлено недостатками диспозиций названных норм. В ФРГ санкция нормы предусматривает денежный штраф или лишение свободы на срок до пяти лет. Заметим, что для основных составов наших статей определено менее строгое наказание – до двух лет лишения свободы. Часть 3 § 370 содержит квалифицированный состав, признаками которого являются: «грубое своекорыстие», когда лицо добивается значительного сокращения размеров налогов или увеличения объема неоправданно предоставляемых  налоговых льгот; злоупотребление своими полномочиями или должностным положением, либо использование содействия такого лица и др. При установлении названных признаков предусмотрено лишение свободы на срок от шести месяцев до десяти лет.