Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов (ст. 198, 199 УК РФ)

     Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющего статус индивидуального предпринимателя, а также лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов. Преступление, предусмотренное вышеназванной статьей, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах, в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика. Личный интерес, как мотив, может выражаться в стремлении извлечь выгоду имущественного и неимущественного характера, обусловленную побуждениями: карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п. Таким образом, неисполнение налоговым агентом обязанностей по правильному и своевременному удержанию и перечислению в бюджеты соответсвующих налогов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, не связанное с личными интересами, состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, не образует и в тех случаях, когда такие действия были совершены им в крупном или особо крупном размере [6, 15].

     В уголовном законодательстве предусмотрена статья 199.2, которая предусматривает наказание за  сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов. За наказание совершенное в крупном размере предусмотрен штраф в размере от 200 тыс. руб. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься о пределенной деятельностью на срок до трех лет или без такового [2].

     Субъектом преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющего статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

     Статья 199.2 - в соответствии с правовой позицией, сформулированной Конституционным  Судом РФ - допускает возложение уголовной ответственности за предусмотренное в ней преступление только при условии доказанности умысла виновного и направленности содеянного на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам (Определение Конституционного Суда РФ от 24.03.2005 N 189-О) [10].

     Если  фирма представила в инспекцию  достоверную отчетность, но налоги не перечислила (независимо от причин), привлечь ее руководство к уголовной  ответственности за налоговое преступление, предусмотренное ст.199 УК РФ нельзя.

     Как правило, за уклонение фирмы от уплаты налогов суд привлекает к уголовной  ответственности ее руководителя (генерального директора, директора), потому что именно он отвечает за законность всех хозяйственных  операций. Так сказано в ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Одновременно и руководителя, и главбуха наказывают в 10 – 15%  случаев и лишь в 3 - 5 % случаев отвечает один главный бухгалтер. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по ч.1 ст.199 УК РФ [15].

     Если  же удастся доказать, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по ч.2 ст.199 УК РФ. Чтобы доказать предварительный сговор, необходимо документально подтвердить, что главный бухгалтер помогал директору скрывать доходы и был материально в этом заинтересован. Осудить только бухгалтера (без руководителя) суд может, если будет доказано, что главбух совершил преступление по собственной инициативе. 

     Положение статьи 199 УК РФ Российской Федерации  об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с  организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном или особо крупном размере, предусматривает уголовную ответственность лишь за такие деяния, которые совершаются умышленно и направлены непосредственно на избежание уплаты законно установленного налога в нарушение закрепленных в налоговом законодательстве правил (Постановление Конституционного суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П) [12].

     Важнейшим доказательством в уголовных  делах по налоговым преступлениям (возбужденных в отношении руководителей  и бухгалтеров юридических лиц) является решение арбитражного суда по делу о признании недействительным решения, вынесенного по результатам соответствующей налоговой проверки.

     Руководители  как должностные лица организаций  обладают широкими полномочиями и несут  ответственность за то, что происходит в фирме. Однако с некоторых пор  перечень лиц, которые могут быть привлечены к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и перечисления налогов и сборов, расширен. Теперь в этот список попали не только руководители организаций и главные бухгалтеры, но и иные лица, принимающие участие в оформлении документов и представлении их в налоговые органы:

• специально уполномоченные на подписание и оформление документов и их представление в налоговый орган;
• фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера);
• оформляющие первичные документы бухгaлтерского учетa;
• организовавшие совершение преступления либо склонившие к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера);
• содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п.

     По мнению судей, вина субъектa преступления должна быть в форме прямого умысла. При определении умысла необходимо иметь в виду, что существуют безусловные обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Такими обстоятельствами являются:

1. отсутствие события налогового правонaрушения;
2. отсутствие вины лицa в совершении нaлогового прaвонaрушения;
3. совершение деяния, содержaщего признаки налогового прaвонaрушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;
5. совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
6. совершение деяния нaлогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в данный момент в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
7. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);
8. иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения [8, 13].

3. Судебная  практика по применению статей

198 и 199 УК РФ

     Существуют  два способа выявления правонарушений, подпадающих под статьи Уголовного законодательства.

     Первый - налоговый орган отправляет материалы налоговой проверки в правоохранительные органы для рассмотрения вопроса о возбуждении уголовного дела. Это в случае неуплаты (неперечисления) налога (минимальная сумма налога 500 тыс. руб.). Но совсем необязательно, что последние в свою очередь возбудят уголовное дело по ст. 199 и 199.1 УК РФ.

     Второй - правоохранительный орган самостоятельно выявляет признаки налогового преступления и предъявляет претензии к подозреваемым лицам. В обоих случаях производится предварительный расчет сумм неуплаченных налогов. И даже технические, арифметические ошибки или неточности, проблемность контрагентов формально могут привести организацию на беседу к правоохранительным органам.

     Граница между уклонением от уплаты налогов и их оптимизацией не всегда ясна и очевидна. Поэтому совершенно естественно, что налогоплательщиков, которые стремятся уменьшить налоговые платежи, интересует вопрос, где она проходит.

     Деятельность, направленная исключительно на минимизацию налогов без цели достижения хозяйственного результата, рассматривается как уклонение от уплаты налогов. То есть государственные органы все больше обращают внимание не на законность или незаконность действий налогоплательщика, а на его намерения.

     В Постановлении ФАС Московского округа от 14 апреля 2005 года №КА-А410/2477-05, в котором суд привел некоторые критерии недобросовестности налогоплательщика:

     1)   Во-первых, если из приложений к бухгалтерскому балансу и налоговой декларации по налогу на имущество за IV квартал видно, что фирма, занимаясь оптовой торговлей, в отчетном периоде получила прибыль в размере 222 000 рублей. А с учетом расходов на заработную плату сотрудников, аренду помещений, иных платежей, чистая прибыль организации составила не более 7000 рублей. Это, по мнению судей, свидетельствует об экономической необоснованности совершенных сделок.

     2)   Во-вторых, если в спорный период организация не имеет основных средств, нематериальных активов и долгосрочных финансовых вложений.

     3)   В-третьих, если в штате организации отсутствуют необходимые для осуществления деятельности на арендованном оборудовании специалисты.

     4)   И если цены услуг по спорным сделкам по сравнению с аналогичными услугами, оказанными другой фирмой, оказываются значительно завышенными [15].

     В зависимости от характера действий, совершаемых налогоплательщиком при  минимизации налоговых платежей, различают криминальное и некриминальное уклонение от уплаты платежей. Если налогоплательщик при уклонении  от уплаты платежей совершает действия, которые нарушают законодательство о налогах и сборах, но не образуют состава налогового преступления, такие действия считаются некриминальным уклонением. Если же налогоплательщик при уклонении от уплаты платежей совершает действия, которые нарушают законодательство о налогах и сборах, а также образуют состав налогового преступления, такие действия считаются криминальным уклонением.

     Говорить  об уклонении от уплаты налогов можно  лишь тогда, когда налогоплательщик действовал умышленно. Так, например, в пункте 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 18 ноября 2004 года №23 указано, что: «в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или внаем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного статьей 198 УК РФ» [15].

     Как свидетельствует арбитражная практика, доказать умысел в таких ситуациях  достаточно сложно: Постановление ФАС  Поволжского округа от 9 марта 2005 года по делу №А57-7782/04-26, Постановление ФАС Восточно–Сибирского округа от 5 мая 2005 года №А19-6854/04-51-15-Ф02-1927/05-С1.

     Зачастую  фирма или предприниматель заключает  сделки лишь для вида (мнимые). Судьи  признают сделки ничтожными как мнимые, совершенные только с целью уклонения от уплаты налогов. Поэтому в том случае, если какая-либо сделка уменьшает налоговые обязательства, налогоплательщику необходимо обеспечить наличие доказательств, свидетельствующих, что заключение подобной сделки имеет экономические причины, а не только цель минимизации налоговых платежей.