Камеральная налоговая проверка

Согласно прежней редакции ст. 88 НК РФ налоговые органы были вправе до начала камеральной проверки требовать от налогоплательщика представления документов, которые, с позиции налогового органа, необходимы для подтверждения сведений, указанных в налоговой декларации. Вследствие этого контроль полноты представленных документов был важной стадией камеральной проверки, поскольку позволял определить, достаточно ли этих документов для контроля правомерности сведений, закрепленных в налоговой декларации.

Однако в связи с  изменениями, внесенными Федеральным  законом от 27 июля 2006 года N 137-ФЗ в  ст. 88 НК РФ, налогоплательщики для  камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ. Следовательно, контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности с 1 января 2007 года приобретает сугубо технический характер и ориентирован в первую очередь на проверку представления предусмотренных НК РФ документов. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ.

2. На втором этапе  камеральной проверки проводится  визуальный контроль представленной налоговой отчетности. В соответствии с п. 2.3 Регламента под визуальным контролем подразумевается проверка полноты и четкости заполнения необходимых реквизитов, наличия подписей. Таким образом, на данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименования налогоплательщика, ИНН, налогового периода, за который представляется отчетность, и др.

На данном этапе проверки налоговый инспектор не вправе отказать в принятии налоговой отчетности, за исключением случая ее представления налогоплательщиком по неустановленной форме. Согласно Регламенту в том случае, если налоговая декларация (расчет) представлены налогоплательщиком по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в 3-хдневный срок подготавливает уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

Вместе с тем, если в представленной налоговой отчетности налогоплательщик не указал какой-либо из обязательных реквизитов (ИНН или налоговый период), нечетко заполнил отдельные реквизиты или заполнил их карандашом, внес исправления, не заверив их своей подписью, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками уведомляет налогоплательщика о необходимости в установленные сроки внести исправления и привести налоговую отчетность в соответствие с формой, утвержденной налоговым законодательством.

3. На третьем этапе  камеральной проверки специалисты налогового органа осуществляют арифметический контроль данных представленной налоговой отчетности. Данный контроль производит отдел, ответственный за ввод налоговой отчетности

Если в процессе ввода  налоговой отчетности во взаимосвязи  показателей строк и граф, предусмотренных формой налоговой декларации, выявляются арифметические ошибки (в автоматизированном режиме), то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

В случае если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

Таким образом, все операции по проведению камеральной проверки после проведения арифметического контроля представленной налоговой отчетности осуществляются специалистами отдела камеральных проверок налогового органа.

4. Четвертый этап камеральной  проверки заключается в проверке  своевременности представления налогоплательщиком налоговой отчетности.

Отметим, что данный этап не идентичен этапу, на котором проводится проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности. Проверка своевременности представления налоговой отчетности означает проверку соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности, а проверка полноты представления указанной отчетности - это проверка самого факта ее представления безотносительно к установленным срокам. В связи с этим к налогоплательщикам применяются различные меры налоговой ответственности.

Так, неполнота представления  затребованных документов влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ, в то время как несвоевременность  представления налоговой декларации - ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ.

5. На пятом этапе  специалисты отдела камеральных  проверок проводят проверку обоснованности применения налогоплательщиком налоговых ставок и налоговых льгот. Речь идет о проверке факта наличия у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных как федеральным, так и местным законодательством о налогах и сборах.

На наш взгляд, такую  проверку вполне можно отнести к арифметической проверке правильности исчисления налогов и не выделять как самостоятельный этап, так как и та и другая процедуры приводят к одному результату - выводам о наличии или отсутствии ошибок при исчислении налогоплательщиком сумм подлежащих уплате налогов. Так, неправильное применение льгот приводит к неверному исчислению налоговой базы и возникновению недоимки соответственно, что, в свою очередь, является основанием для привлечения к налоговой ответственности.

6. Завершающим этапом камеральной проверки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

2.2 Представление налогоплательщиком пояснений и внесение изменений в представленные на камеральную проверку документы

Согласно абз. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган, выявивший ошибки в заполнении представленных документов или противоречия между сведениями, содержащимися в указанных документах, был вправе сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести исправления в установленный срок. При этом ст. 88 НК РФ не закрепляла ни сроки, в которые налогоплательщик мог внести соответствующие исправления, ни порядок их внесения, ни правовые последствия внесения исправлений.

Между тем из содержания абз. 3 ст. 88 НК РФ следовало, что налоговые органы в случае выявления ошибок или противоречий в представленных документах должны были в обязательном порядке потребовать от налогоплательщика внести исправления. И, как следствие, если налоговый орган не выполнял данной обязанности, то решение, принятое по итогам камеральной проверки, должно было быть признано незаконным. Однако на практике зачастую налоговые органы игнорировали данную обязанность и принимали решение на основании представленных ошибочных или противоречивых документов.

В силу внесенных в НК РФ изменений  с 1 января 2007 года налоговый орган  обязан истребовать у налогоплательщика  пояснения или направить требование о внесении исправлений в том случае, если им выявлены в представленной налоговой отчетности какие-либо противоречия. Соответственно, неисполнение налоговым органом данной обязанности автоматически повлечет признание вынесенного по итогам камеральной проверки решения незаконным. Тем самым судебная практика по данному вопросу должна стать единообразной.

За налогоплательщиком закреплено право по требованию налогового органа не только вносить исправления в представленные документы, но и пояснять сведения, содержащиеся в данных документах. Тем самым налогоплательщик на столь ранней стадии камеральной проверки получает возможность урегулирования спорной ситуации посредством аргументации правомерности заполнения налоговой декларации (расчетов). При этом по смыслу п. 4 ст. 88 НК РФ в обоснование правомерности своей позиции налогоплательщик может представить в налоговый орган любые дополнительные документы, в том числе и первичную бухгалтерскую отчетность (выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета). Однако отметим, что представление дополнительных документов на данной стадии камеральной проверки является не обязанностью, а правом налогоплательщика.

В новой редакции ст. 88 НК РФ прямо  указано, в какой срок налогоплательщик вправе представить пояснения или  внести исправления в ранее представленные документы. Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ данный срок составляет пять дней. С учетом положения ст. 6.1 НК РФ речь идет о пяти последовательных рабочих днях. Следовательно, в отличие от предусмотренного п. 3 ст. 93 НК РФ общего 10-дневного срока представления истребованных документов, в отношении процедуры представления пояснений и внесения исправлений в рамках камеральной проверки предусмотрен специальный, более короткий, срок.

Впервые в положениях НК РФ зафиксированы  правовые последствия представления  налогоплательщиком пояснений. В соответствии с п. 5 ст. 88 НК РФ налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Тем самым акт по итогам камеральной проверки составляется с обязательным учетом тех документов, которые были представлены налогоплательщиком в доказательство правомерности сведений, содержащихся в налоговой декларации (расчетах). Если же по каким-то причинам налоговый орган не отразит в акте проверки представленные налогоплательщиком пояснения и документы, акт и решение, вынесенное по итогам проверки, могут быть обжалованы в суд. Считаем, что в этом случае арбитражные суды поддержат позицию налогоплательщика и признают незаконными акты и решения налогового органа.

Таким образом, с 1 января 2007 года налоговые  органы в случае выявления ошибок или противоречий в представленных на проверку документах будут обязаны направить налогоплательщику соответствующее сообщение. При этом по смыслу ст. 88 НК РФ в сообщении налоговому органу нужно будет обосновать, где и какие ошибки, противоречия или несоответствия были выявлены, иначе налогоплательщик не сможет реализовать свое право на пояснение или исправление.

Как и прежняя, обновленная редакция ст. 88 НК РФ не содержит каких-либо предписаний относительно формы сообщения.

2.3 Истребование дополнительных документов и сведений в процессе осуществления камеральной проверки

Согласно абз. 5 ст. 88 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ) налоговый орган при  проведении камеральной проверки был  вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Аналогичное положение было предусмотрено  и п. 1 ст. 93 НК РФ, в силу которого должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы.

Однако ни в одной из указанных  норм, ни в иных нормах НК РФ и актах  законодательства о налогах и  сборах не содержалось положений, которые  бы подробно регламентировали характер, предельный объем и конкретное содержание документов, которые налоговые органы были вправе истребовать у налогоплательщика при проведении камеральных проверок.

Руководствуясь абстрактной формулировкой  абз. 5 ст. 88 НК РФ, налоговые органы полагали, что при проведении камеральной проверки вправе истребовать у налогоплательщика, помимо соответствующих налоговых деклараций (расчетов), любые дополнительные сведения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты того или иного налога. Так, в частности, к дополнительным документам с точки зрения налоговых органов могли быть отнесены регистры бухгалтерского и налогового учета, первичные документы, различного рода договоры и платежные документы.

Данная позиция налоговых органов была поддержана финансовым ведомством. В частности, в Письме Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов для камеральной проверки" было подчеркнуто, что налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе в силу ст. 88 НК РФ истребовать у проверяемого налогоплательщика и первичные документы, и документы, подтверждающие данные налогового учета. Минфин РФ указал, что истребованные первичные документы (счета-фактуры, платежные поручения, кассовые чеки и т.д.) могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога, при этом факт их истребования для проверки не нарушает ни права, ни экономические интересы налогоплательщика. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 19.10.2005 N 03-04-11/269.

Судебная практика в  отношении вопроса об объеме и  содержании истребуемых во время камеральной проверки документов была крайне неоднозначной. Единого мнения в отношении возможности истребования налоговыми органами при проведении камеральной проверки первичных документов, регистров бухгалтерского и налогового учета федеральные арбитражные суды не выработали. Выделим несколько наиболее принципиальных позиций.

Первая позиция. Статьи 88, 93 НК РФ не ограничивают право налогового органа при проведении камеральной проверки истребовать у налогоплательщика только документы, обязанность представления которых прямо установлена нормами налогового законодательства. Во время камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика любые дополнительные сведения и документы, которые могут подтвердить правильность исчисления и своевременность уплаты налога. Право налогового органа на истребование первичных документов не зависит от факта обнаружения ошибок в представленной налогоплательщиком налоговой отчетности. Соответственно, по требованию налогового органа налогоплательщик должен представить запрашиваемые первичные документы, в том числе счета-фактуры, платежные документы, акты приема-передачи, инвентарные карточки.