Также следует признать недостатком правового  регулирования отсутствие в НК РФ норм, регулирующих процедуру привлечения налогоплательщиков к ответственности (фиксация правонарушения, привлечение налогоплательщика к рассмотрению материалов) за правонарушения, выявленные вне связи с проведением выездных или камеральных налоговых проверок. К ним, в частности, относятся правонарушения, предусмотренные ст. 116–118, 125 НК РФ. 
 

Виды процессуально - контрольных документов. Полномочия органов и должностных лиц по их принятию, оформлению и исполнению

    Процессуальное оформление производства налогового контроля осуществляется при помощи акта проверки как документа, фиксирующего результаты контрольно-проверочных действий, составляется в обязательном порядке и независимо от выявленных проверяющими нарушений.

    При проведении контрольных мероприятий, прежде всего, в ходе налоговых проверок, должностные лица налоговых органов наделены полномочиями осуществлять различного рода процессуальные действия, к которым НК РФ относит: истребование пояснений от налогоплательщика; инвентаризацию имущества; осмотр (обследование) документов, предметов, помещений и территорий; истребование документов; выемку предметов и документов; экспертизу; привлечение специалиста.

    Для соблюдения прав и законных интересов  частных лиц при осуществлении  этих действий должны строго соблюдаться установленные законом правила и процедуры. В противном случае доказательства, полученные в ходе контрольных мероприятий, могут быть признаны недопустимыми.

    Истребование  пояснений. Согласно подп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента пояснения, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также вызывать их на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой ими налогов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогового законодательства. Пояснения в зависимости от конкретных обстоятельств предоставляются налогоплательщиком в устной или письменной форме. К пояснениям могут прилагаться необходимые документы (накладные, внутренние приказы и распоряжения, счета-фактуры и др.)⁴.

    Инвентаризация. В соответствии с п. 6 ст. 31 НК РФ порядок  проведения инвентаризации имущества  налогоплательщиков при выездной налоговой  проверке утверждается Минфином РФ и МНС РФ. Распоряжение о проведении инвентаризации, порядке и сроках ее проведения, перечне имущества, подлежащего инвентаризации, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель (его заместитель) налогового органа. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению. Основными целями инвентаризации являются: а) выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; б) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; в) проверка полноты отражения в учете обязательств.

    Проверка  фактического наличия имущества  производится при участии должностных  лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика, а также материально ответственных лиц, которые дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации. Фактическое наличие имущества определяется путем подсчета, взвешивания, обмера. По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

    Осмотр. Согласно ст. 89 НК РФ должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут  осматривать (обследовать) документы  и предметы, а также производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если они получены в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля (например, в ходе камеральной проверки) или при согласии владельца этих предметов.

    Осмотр  производится в присутствии понятых. Налогоплательщик вправе присутствовать при осмотре лично либо через своего представителя. В необходимых случаях производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия⁵.

    Истребование  документов. Согласно ст. 31 НК РФ налоговые  органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок, причем судебная практика включает в данный период времени только рабочие, а не календарные дни.

    Истребование  документов возможно только в рамках налоговой проверки, причем содержание истребуемых документов должно быть так или иначе связано с  предметом самой проверки. При проведении налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать или получить у налогоплательщика не любые дополнительные сведения, объяснения и документы, а только те, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

    Выемка документов и предметов. Порядок выемки документов и предметов регулируется ст. 94 НК РФ. Выемка проводится в случае отказа налогоплательщика предоставить истребуемые документы или предметы, а также при наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы (предметы), свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены. Выемка назначается мотивированным постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Таким образом, произвести выемку можно только в рамках выездной налоговой проверки.

    Присутствие понятых и лиц, у которых непосредственно  производится выемка, является обязательным. Не допускается производство выемки в ночное время, то есть с 22 часов вечера до 6 часов утра по местному времени. До начала выемки должностное лицо обязано предъявить постановление о производстве выемки и разъяснить присутствующим их права и обязанности, а также предложить лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно их выдать. В случае отказа выемка производится принудительно.

    Экспертиза. Согласно ст. 95 НК РФ экспертиза назначается  на договорной основе в случаях, когда  для разъяснения возникающих  вопросов требуются специальные  познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Как правило, экспертиза назначается в случаях, когда требуется отнести имущество налогоплательщика к той или иной категории предметов, значимых с точки зрения налогового законодательства (объекты налогообложения, культурные ценности, основные фонды, незавершенное строительство и т.п.). Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. В соответствии со ст. 129 НК РФ эксперт несет ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки, а также за дачу заведомо ложного заключения.

    Привлечение специалиста. В необходимых случаях  для проведения отдельных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может привлекаться специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела. Участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля (ст. 96 НК РФ).

    Участие понятых. При проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, прямо предусмотренных  НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут вызываться любые  не заинтересованные в исходе дела физические лица, за исключением должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, подлежащие внесению в протокол (ст. 98 НК РФ).

    Опрос свидетелей. В качестве свидетеля  для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления  налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля: 1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; 2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.

Порядок исполнения решения о привлечении к налоговой  ответственности

    До 1 января 2006 г. процессуальный порядок  привлечения к налоговой ответственности  отличался "двухэтапным" административно-судебным порядком привлечения к ответственности, неизвестным ни уголовному, ни административному законодательству. Первоначально налоговый процесс развивался в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, осуществляемого налоговыми органами. Если последними выносилось решение о привлечении лица к налоговой ответственности и это лицо добровольно исполняло такое решение (уплачивало штраф), то производство по делу прекращалось. Тем самым завершался и процесс привлечения к налоговой ответственности. Если же лицо отказалось уплатить штраф добровольно или же пропустило установленный для уплаты срок, налоговый орган должен был обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции. С этого момента процесс привлечения к налоговой ответственности развивался в рамках арбитражного или общегражданского судопроизводства. При этом, по нашему мнению, на каждом этапе налогового процесса вопрос о привлечении лица к налоговой ответственности решался заново и по существу - как налоговыми, так и судебными органами.

    С 1 января 2006 г. появилась возможность  как судебного, так и внесудебного взыскания налоговой санкции. Во внесудебном порядке - на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа - налоговые санкции могли быть взысканы только с организации или индивидуального предпринимателя и только при незначительности сумм взыскиваемого штрафа⁶.

    Пунктом 76 статьи 1 Закона N 137-ФЗ глава 14 НК РФ дополнена  статьей 101.3, устанавливающей порядок  исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Введение  данной статьи в НК РФ Законом N 137-ФЗ обусловлено комплексными изменениями  в НК РФ, в частности в статье 101.2 НК РФ, а также статьях 139 - 141 НК РФ.

    В соответствии с пунктом 1 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) решение  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

    Пунктом 2 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) установлено, что обращение  соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

    Согласно  пункту 3 статьи 101.3 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Заключение

     Как видно, НК РФ содержит серьезные недостатки в том, что касается процессуально-правового регулирования производства по делам о налоговых правонарушениях. Следует констатировать, что законодатель не смог четко развести в НК РФ, как того требуют правила законодательной техники, два вида производств: производство по налоговому контролю и производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.