Понятие налоговой декларации, ее формы. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию

1. Понятие налоговой декларации, ее формы. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию.

 

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или  заявление, составленное в электронном  виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением  электронной цифровой подписи, налогоплательщика  об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой  базе, налоговых льготах, об исчисленной  сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога¹.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому  налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством  о налогах и сборах.

Налоговый агент представляет в налоговые органы расчеты, предусмотренные  частью второй Налогового Кодекса. Указанные расчеты представляются в порядке, установленном частью второй настоящего Кодекса применительно к конкретному налогу.

Не подлежат представлению  в налоговые органы налоговые  декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены  от обязанности по их уплате в связи  с применением специальных налоговых  режимов, в части деятельности, осуществление  которой влечет применение специальных  налоговых режимов, либо имущества, используемого для осуществления  такой деятельности².

В определении ВАС РФ от 27.05.2010 N ВАС-3299/10 по делу N А32-19097/2009-51/248 рассматривался вопрос толкования судами понятия налоговой  декларации³.

Дело в том, что в  соответствии с пунктом 1 статьи 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством  о налогах и сборах срок налоговой  декларации влечет взыскание штрафа.

По мнению судов, данная санкция  не может быть применена в случае несвоевременного представления налоговой  декларации по налогу на прибыль за отчетный период, так как этот документ, по сути, отвечает признакам не налоговой  декларации, представляемой по итогам налогового периода (один год), а расчета  авансового платежа. Системное толкование приведенных правовых норм, как полагают арбитражные суды, дает основания  для вывода о том, что поквартальные  расчеты по налогу на прибыль организаций  в смысле, определенном в статье 80 НК РФ, налоговыми декларациями не являются⁴.

Однако в правоприменительной  практике существует и противоположный  подход: при аналогичных обстоятельствах  ряд арбитражных судов придерживается иной правовой позиции, выражающейся в  следующем.

Согласно пункту 2 статьи 286 НК РФ⁵ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

В этой связи ВАС сделал вывод о том, что иное толкование понятия налоговой декларации, представляемой за отчетный период – как расчета  авансового платежа – не основано на положениях НК РФ⁶.

Раньше полномочиями по утверждению  форм налоговых деклараций обладал  Минфин России. Со 2 сентября 2010 г. эти  полномочия переданы ФНС России (п. 7 ст. 80 НК РФ). Кроме форм, ФНС России по согласованию с Минфином, должна утвердить порядок заполнения налоговых деклараций, а также форматы и порядок представления отчетности в электронном виде. Формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) в электронном виде утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

 Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе включать в форму налоговой декларации (расчета), а налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) включения в налоговую декларацию (расчет) сведений, не связанных с исчислением и (или) уплатой налогов и сборов, за исключением:

1) вида документа: первичный (корректирующий);

2) наименования налогового  органа;

3) места нахождения организации  (ее обособленного подразделения)  или места жительства физического  лица;

4) фамилии, имени, отчества  физического лица или полного  наименования организации (ее  обособленного подразделения);

5) номера контактного  телефона налогоплательщика.

Лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее  по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Декларация представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом.

Форма единой (упрощенной) налоговой  декларации и порядок ее заполнения утверждаются федеральным органом  исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Поскольку НК РФ не определяет четкого перечня сведений, входящих в налоговую декларацию, правоприменительная  практика приравнивает действующие  формы налоговой отчетности (расчеты  по налогу, декларации о доходах  и т. п.) к налоговым декларациям  с применением соответствующих  норм ответственности за нарушение  порядка их предоставления.

В НК РФ понятие налоговая декларация может использоваться в значении документа, служащего основанием для расчета авансовых платежей. Порядок уплаты, например, налога на доходы физических лиц индивидуальными предпринимателями предусматривает представление налоговой декларации о предполагаемом доходе в течение налогового периода (ст. 227 НК РФ)⁷.

Законодатель включил  понятие "расчет авансового платежа" в статью о налоговых декларациях, что не совсем корректно. Кроме того, в эту же статью включено определение  понятия "расчет сбора". Следует  учитывать, что данные документы  являются самостоятельными формами  отчетности.

Отсутствие у налогоплательщика  по итогам конкретного налогового периода  суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности  представления налоговой декларации (расчета) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством  о налогах и сборах.

Обязанность налогоплательщика  представлять налоговую декларацию обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее  лицо отнесено к числу плательщиков налога. То есть, представлению подлежит и так называемая нулевая декларация.

Таким образом, налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в установленные законом сроки  независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов (информационное письмо Президиума ВАС  РФ от 17.03.2003 № 71).

Согласно действующему порядку, заполнение "нулевых" деклараций предусматривает непредставление  отдельных ее страниц или проставление прочерков при отсутствии соответствующих  операций.

Поправками вводится упрощенная форма декларации, представляемая налогоплательщиком при отсутствии финансово-хозяйственной  деятельности. В отличие от "нулевых" деклараций такая декларация должна характеризовать исполнение обязанностей по уплате всех налогов, плательщиком которых признается организация  или физическое лицо. Срок представления  упрощенной декларации НК РФ не установлен.

Место и сроки представления  деклараций (расчетов) определяются положениями  о конкретном налоге.

В определении места представления  декларации НК РФ по-прежнему использует понятие "место учета налогоплательщика". Но согласно НК РФ мест учета налогоплательщика  может быть несколько (место нахождения, место нахождение обособленных подразделений, место нахождения имущества, место ведения деятельности и т. д.). Положения части второй НК РФ не всегда позволяют конкретизировать место представления декларации, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами и создает возможность возложения на налогоплательщиков дополнительных обязанностей.

Поправками однозначно определено место представления декларации (расчета) крупнейшими налогоплательщиками. Независимо от положений части второй НК РФ расчеты и декларации крупнейшими налогоплательщиками должны представляться в налоговый орган по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков⁸.

Предусмотрены следующие  варианты сдачи налогоплательщиком декларации (расчета)⁹:

лично;

через представителя (законного  или уполномоченного в соответствии со ст. 4 НК РФ);

по почте с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи.

Формы налоговых деклараций (расчетов) утверждаются Минфином России. Таким образом, декларации по всем налогам  на всей территории Российской Федерации  сдаются по единым формам.

В случае использования бланка неустановленной формы декларация налоговыми органами не принимается.

Распространенными являются случаи введения в действие новой  формы декларации или расчета  после начала срока их представления. Например, декларацию по итогам года нужно  сдать до 30 марта, при этом в феврале  выходит новая форма. В таком  случае, налогоплательщики, сдавшие  декларацию по "старой" форме до вступления в силу новой формы, исполнили  свою обязанность надлежащим образом. Требование к ним повторно представить  декларацию уже по новой форме  неправомерно.

Напомним, что согласно Указу  Президента РФ от 23.05.1996 № 763 "О порядке  опубликования и вступления в  силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации  и нормативных правовых актов  федеральных органов исполнительной власти"¹⁰ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. Согласно поправкам в статью 5 НК РФ нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти о налогах и сборах будут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Таким образом, после вступления в силу поправок новые формы деклараций, например, по налогам, налоговый период по которым составляет календарный  год, могут быть введены в действие с начала календарного года при условии, что они официально опубликованы не позднее 30 ноября предшествующего  года. Декларации (расчеты) по налогам, налоговый (отчетный) период по которым  составляет квартал, должны быть официально опубликованы не позднее, чем за месяц  до первого числа очередного квартала.

На практике существует еще  одна проблема. Приказы об утверждении  форм деклараций и соответствующего порядка их заполнения предназначены  для бумажного носителя. Только после  их утверждения принимаются форматы  для их электронного представления. Тем самым не учитывается закрепленное право налогоплательщика представлять декларации в электронном виде. С  учетом поправок налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности  за непредставление декларации, если соответствующие форматы для  электронного представления не были своевременно утверждены¹¹.

Исправления в налоговой  декларации (расчете) не допускаются. Нужно  заново заполнить соответствующий  лист.

В случае обнаружения ошибок в декларации налогоплательщик обязан внести в нее необходимые изменения  и представить в налоговый  орган уточненную декларацию. Если выявленные ошибки не приводят к занижению суммы налога, то налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (ст. 81 НК РФ)¹².

Поправки в статью 81 НК РФ восполняют правоприменительную  практику в части закрепления  такого понятия, как уточненная (корректирующая) декларация.

Если налогоплательщиком уплачены недостающие в результате допущенных ошибок налог и пени, а корректирующая декларация представлена после срока подачи декларации и  срока уплаты налога, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности  за неуплату налога. Но для этого  необходимо совершить вышеназванные  действия до момента получения от налогового органа требования об уплате заниженной суммы налога или решения  о проведении выездной налоговой  проверки.

Поправками расширены  рамки освобождения от ответственности: в отличие от действующей редакции препятствовать освобождению будет  только решение о проведении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

Кроме того, в целях стимулирования налогоплательщика к представлению  уточненных деклараций, введено новое  основание освобождения от ответственности. Если уточненная декларация представляется после истечения срока ее подачи и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности  и в случае, когда в отношении  соответствующего налога была проведена  выездная налоговая проверка, не выявившая  нарушений. Предварительной уплаты недоимки и пени не требуется.