Понятие налоговой декларации, ее формы. Внесение дополнений и изменений в налоговую декларацию

2. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Статьи 137 и 138 Налогового кодекса  Российской Федерации¹³ предусматривают право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.

     Акты налоговых  органов, действия или бездействие  их должностных лиц могут быть  обжалованы в вышестоящий налоговый  орган (вышестоящему должностному  лицу).

     Подача жалобы  в вышестоящий налоговый орган  (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную  или последующую подачу аналогичной  жалобы в суд. 

     Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации¹⁴ (далее - ВАС РФ) от 4 октября 2005 года N 7445/05 разъяснено, что налогоплательщик вправе оспорить нормативный правовой акт, принятый налоговым органом, несмотря на то, что у него имеется возможность оспорить в судебном порядке конкретные действия налоговых органов, основанные на положениях такого акта.

     Право на  обжалование принадлежит налогоплательщику  и налоговому агенту. Налогоплательщиками  (плательщиками сборов) признаются  организации и физические лица, на которых возложена обязанность  уплачивать соответственно налоги (сборы), а налоговыми агентами - лица, на которых возложена обязанность исчислять, удерживать их у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) (статьи 19, 24 НК РФ). Указанные лица могут реализовать свое право как непосредственно, так и через представителя, полномочия которого должны быть должным образом подтверждены (статья 26 НК РФ).

     Налогоплательщик или налоговый агент (как индивидуальные предприниматели, так и организации) вправе обжаловать, если ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) должностных лиц налогового органа помимо несоответствия закону нарушает права, незаконно возлагает какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (пункт 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ))¹⁵.

     Согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 138 НК РФ судебное  обжалование актов (в том числе  нормативных) налоговых органов,  действий или бездействия их  должностных лиц организациями  и индивидуальными предпринимателями  производится путем подачи искового  заявления в арбитражный суд  в соответствии с арбитражным  процессуальным законодательством. 

     При применении  указанных норм судам следует  принимать во внимание, что определение  понятия "индивидуальный предприниматель", изложенное в пункте 2 статьи 11 НК  РФ и включающее в себя частных  нотариусов, частных охранников, частных  детективов, используется только  для целей Налогового кодекса  Российской Федерации. 

     Учитывая изложенное, налоговые споры между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами не подлежат рассмотрению в арбитражном суде (пункт 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

     Необходимо иметь в виду, что право на обжалование возникает только у того лица, чьи права нарушены или на которого незаконно возложены обязанности или для деятельности которого созданы препятствия. Заявитель должен четко представлять себе (и указать это в заявлении), какие конкретно права и интересы нарушены, какие обязанности незаконно возложены на него и в чем состоят препятствия для осуществления его предпринимательской или иной экономической деятельности.

     Предметом  обжалования в соответствии со  статьей 137 НК РФ являются¹⁶:

акты налоговых органов  ненормативного характера;

действия, бездействие должностных  лиц налоговых органов, нарушающих права налогоплательщика либо создающих  угрозу такого нарушения;

нормативные правовые акты налоговых органов по налогам  и сборам.

     Наибольшее  число жалоб (заявлений) налогоплательщиков  содержат следующие требования:

о признании недействительными ненормативных актов налогового органа (должностного лица), не соответствующих законам и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и граждан;

о признании не подлежащим исполнению исполнительного или  иного документа, по которому взыскание  производится в бесспорном (безакцептном) порядке;

о возврате из бюджета денежных средств, списанных налоговыми органами в бесспорном порядке с нарушением требований закона или иного нормативного правового акта, а также процентов  на эти суммы;

о возврате из бюджета денежных средств, излишне уплаченных налогоплательщиком или налоговым агентом (добровольно  и самостоятельно);

о зачете излишне взысканных налоговым органом (самостоятельно уплаченных налогоплательщиком или  налоговым агентом) денежных средств в счет предстоящих платежей либо задолженности по налогу, пени и штрафам;

о возмещении убытков, причиненных  налогоплательщику в результате незаконных действий (бездействия) налогового органа или должностного лица налогового органа;

об обжаловании (признании  неправомерными) действий или бездействия должностных лиц налоговых органов;

о признании недействительным нормативного акта налогового органа (должностного лица), не соответствующего Налоговому кодексу Российской Федерации  и нарушающего гражданские права  и охраняемые законом интересы гражданина или юридического лица¹⁷.

     Обжалование актов налоговых органов ненормативного характера Пунктом 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что понятие "акт" использовано в статье 137 и статье 138 НК РФ в ином значении, чем в статьях 100, 101.1 (пункт 1) НК РФ.

При применении статей 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что  под "актом" ненормативного характера, который может быть оспорен в  арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и другое), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного  налогоплательщика.

     Долгое время  суды отказывали рассматривать  заявления налогоплательщиков по  обжалованию актов налоговых  органов, подписанных не руководителем  (заместителем руководителя) налогового  органа, например требования о предоставлении документов, письма об отказе в возмещении НДС, не требующих обязательного подписания их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

     Конституционный Суд Российской Федерации Определением от 4 декабря 2003 года N 418-О устранил пробел по данному вопросу и установил, что "из названного Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные решения должностных лиц, - в абзаце четвертом того же пункта специально разъяснено, что, поскольку в Налоговом кодексе Российской Федерации не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

     Таким образом,  положения статей 137 и 138 Налогового  кодекса Российской Федерации  по своему конституционно-правовому  смыслу во взаимосвязи с положениями  статей 29 и 198 АПК Российской Федерации  не могут рассматриваться как  исключающие обжалование в арбитражный  суд решений (актов ненормативного  характера) любых должностных  лиц налоговых органов и рассмотрение  таких обращений по существу. Иное противоречило бы Конституции  Российской Федерации, неправомерно  ограничивая фундаментальное конституционное  право на судебную защиту, обеспечивающее  законное осуществление гражданами  и юридическими лицами иных  прав и законных интересов".

     Акт проверки, протокол, составленные должностными  лицами налогового органа, не  являются ненормативными актами, которые могут быть обжалованы  в суд, так как не возлагают  обязанностей на налогоплательщика  и сами по себе не создают  препятствий для его деятельности. Они представляют собой документы,  содержащие сведения об обстоятельствах  дела, то есть являются доказательствами.

     Только в  том случае, если такой документ  устанавливает конкретные предписания,  он приобретает силу документа,  обязательного для лица, которому  адресован, и, соответственно, такой  акт может быть признан судом  недействительным.

     Налогоплательщик  может признать недействительными  и не подлежащими исполнению  акты, по которым взыскание производится  в бесспорном порядке: инкассовое  поручение (распоряжение) налогового  органа на списание в бесспорном  порядке сумм недоимки, пени, штрафа, постановление о взыскании налога, пени, штрафа за счет имущества  налогоплательщика-организации или  налогового агента - организации  (статьи 46, 47 НК РФ)¹⁸.

     Нужно учитывать,  что если на момент принятия  арбитражным судом решения взыскание  будет произведено полностью  или частично, то в силу статей 150, 194 АПК РФ производство по  делу судом будет прекращено  в части исполненного. Судебная  практика обосновывает такой  вывод тем, что продолжение  производства по делу становится  бессмысленным, так как документ  исполнен. Тогда уже придется  обращаться в суд с заявлением о возврате из бюджета необоснованно списанных в бесспорном порядке сумм недоимки, пени, штрафа. Для того чтобы избежать исполнения обжалуемого акта (инкассового поручении (распоряжения)), необходимо своевременно подать в суд ходатайство о приостановлении его исполнения.

     Ненормативный  акт налогового органа может  быть обжалован полностью либо  частично.

     Подача жалобы  в вышестоящий налоговый орган  (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения  обжалуемого акта или действия.

     В остальных  случаях, если налоговый орган  (должностное лицо), рассматривающий  жалобу, имеет достаточные основания  полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, указанный налоговый орган вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом (статья 141 НК РФ). В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В соответствии с порядком, установленным АПК, заявителю необходимо подать ходатайство (заявление) о применении мер обеспечения в виде приостановления исполнения обжалуемого акта, по результатам рассмотрения которого судья выносит определение.

     По смыслу  пункта 6 статьи 101 НК РФ¹⁹ нарушение должностным лицом налогового органа процедуры рассмотрения материалов проверки не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным.

     В данном  случае суд оценивает характер  допущенных нарушений и их  влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

     В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, то есть суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 НК РФ²⁰.

     Обжалование действий или бездействия должностных лиц налоговых органов Пунктом 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"²¹ установлено, что при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам рекомендовано исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

     Это связано  с тем, что налогоплательщик  не всегда имеет возможность  предъявить иск к конкретному  должностному лицу (в частности,  если к моменту предъявления  иска соответствующее лицо уволилось  из налогового органа либо  истцу неизвестно, какое должностное  лицо обязано совершить истребуемое действие). Суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

     В случае  возникновения спора между налогоплательщиком  и налоговым органом по вопросу  осуществления зачета сумм излишне  уплаченных либо излишне взысканных  налогов и пеней, в том числе  по причине разногласий о размере  переплаты, такой спор может  быть передан налогоплательщиком  на рассмотрение суда.

     Если налогоплательщик  полагает, что решением налогового  органа об отказе в зачете  излишне уплаченных или излишне  взысканных сумм в счет погашения  имеющейся у него недоимки  его права нарушены, он вправе  оспорить такое решение в суде  на основании статьи 22 АПК РФ  путем предъявления иска о  признании недействительным решения  государственного органа.