Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

     Согласно  ст.106 Налогового кодекса РФ налоговым  правонарушением признается виновно  совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

     Налоговый кодекс РФ не относит к налоговым  правонарушениям действия (бездействие) налоговых органов, противоречащие налоговому законодательству.

     Налоговое правонарушение характеризуется следующими признаками, являющимися общими для  всех видов правонарушений:

     - антиобщественность. По своей социальной  значимости деяния являются антиобщественными, то есть причиняющими вред интересам граждан, государства и общества;

     - виновность. Она заключается в  психологическом отношении нарушителя  к совершаемому деянию. Наличие  вины является обязательным признаком  налогового правонарушения, отсутствие вины исключает признание деяния налоговым правонарушением, в том числе при его формальной противоправности;

     - противоправность заключается в  совершении деяния, нарушающего  нормы налогового права. Принципиально  то, что соблюдение соответствующих  норм охраняется мерами налоговой ответственности. Деяние, не являющееся противоправным, не может образовать налогового правонарушения и повлечь налоговую ответственность;

     - наличие причинной связи между  противоправным деянием и наступившими  отрицательными последствиями в виде причинения вреда интересам государства, общества, в частности, невнесением в бюджет причитающихся ему сумм налога. Но следует отметить, что существует ряд налоговых правонарушений, признаваемых таковыми и без наличия имущественных последствий, то есть в силу общественной опасности их совершения;

     - наказуемость деяния, то есть  наличие установленной законом  ответственности за совершение  данного правонарушения.

     Признаки  налогового правонарушения следует  отличать от его юридического состава. Понимание этого вопроса имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение. При наличии всех признаков может отсутствовать состав налогового правонарушения, что исключает законность привлечения к налоговой ответственности.

     Под составом правонарушения понимается установленная законодательством о налогах и сборах совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. Отсутствие хотя бы одного из признаков не позволяет рассматривать деяние как правонарушение и поэтому исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности.

     Выделяют  четыре признака состава правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

     Объект  – это общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Так как основным содержанием налоговых правоотношений является обязанность налогоплательщика своевременно и в полном размере в установленные сроки платить налоги и сборы в бюджет или внебюджетные государственные фонды, объектом налогового правонарушения выступают «финансовые интересы государства, выражающиеся в отношениях по взиманию налогов и сборов, возможность осуществления налогового контроля, а также иные блага, охраняемые законодательством и налогах и сборах».

     В зависимости от объекта, можно выделить несколько видов налоговых правонарушений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ:

     - нарушения, которые посягают на  общественные отношения, обеспечивающие  проведение налогового контроля;

     - нарушение установленных правил  ведения и предоставления налоговой отчетности;

     - нарушения, посягающие на общественные  отношения, обеспечивающие уплату  налога;

     - правонарушения, совершаемые в ходе  процесса по делу о налоговых  правонарушениях.

     Объективная сторона – это система признаков, характеризующих внешнее проявление правонарушения, она заключается в действии или бездействии, запрещенном налоговым правом.

     Действие  – это активное невыполнение своих  обязанностей (например, неполная уплата сумм налога).

     Бездействие – это пассивное невыполнение своих обязанностей (например, непредставление налоговой декларации).

     Противоправное  деяние является выражением воли субъекта налогового правонарушения, его решимости  на совершение определенного поступка. Поэтому действия или бездействие  не могут быть признаны противоправными, если они совершены не по собственной воле лица, а под влиянием непреодолимой силы.

     В систему признаков, образующих объективную  сторону, также относят: время, место, характер совершенного деяния, наступившие  вредные последствия, повторность, момент совершения (окончания) правонарушения, его систематичность.

     Немаловажным  признаком объективной стороны  являются последствия совершенного деяния. Налоговые правонарушения всегда влекут за собой негативные последствия (вред). В качестве таких вредных последствий для государства признается недополучение в бюджет конкретных сумм налогов, ущемление финансовых интересов государства.

     При совершении деяний, которые препятствуют государству в лице налоговых  органов осуществлять контрольные функции, таких последствий может не быть, поэтому при привлечении к ответственности они не учитываются.

     В зависимости от того, учитывается  ли при привлечении к ответственности  общественно-опасные последствия, выделяют два вида составов правонарушений: материальный и формальный.

     Материальным  составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действие или бездействие, но также и последствия, находящиеся  в причинной связи с ними. За совершение таких правонарушений ответственность не наступает в случае, если действия или бездействие не повлекли описанных в норме, предусматривающей ответственность за данное правонарушение, последствий.

     Формальным  составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит  только из действия или бездействия. В данном случае ответственность наступает независимо от последствий деяния. Налоговый кодекс РФ закрепил, что уклонение от уплаты налогов наказуемо только при неполучении или получении в меньшем объеме государственным бюджетом предусмотренных сумм налогов.

     Объективная сторона налогового правонарушения может указывать на место совершения деяния. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа является налоговым правонарушением, если должностное лицо не пускают на территорию или производственное помещение предприятия-налогоплательщика.

     В соответствии с принципом «неприкосновенности  жилища», в жилое помещение должностное  лицо налогового органа помимо и против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом или на основании судебного решения, не допускается.

     Среди признаков объективной стороны  можно выделить и время совершения правонарушения, оно играет роль при  определении нарушенной нормы, а  также при отнесении ее к отчетному периоду.

     Время как элемент объективной стороны  налогового правонарушения предусмотрено  в ст.122 НК РФ «Неуплата или неполная уплата сумм налога». Занижение налоговой  базы или неправильное исчисление налога должно иметь место по итогам налогового периода.

     Налоговый период, согласно ст.55 НК РФ, – это  срок, в течение которого формируется  налоговая база. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Таким образом, законодатель отделяет отчетный период от налогового и не допускает привлечение к ответственности за те же действия, совершенные в одном из отчетных периодов. Так, например, налог на прибыль имеет налоговый период год, и нет ответственности, если занижена налоговая база по налогу на прибыль в квартале.

     В содержание объективной стороны  включается также характер действия или бездействия – неоднократность, повторность, длящееся нарушение. Среди  этих признаков в налоговом праве  важное значение имеет неоднократность, то есть повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода времени. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст.120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

     От  неоднократности следует отличать повторность. Повторность по налоговому законодательству означает совершение одним и тем же лицом в течение  года однородного правонарушения, за которое оно уже подверглось налоговому взысканию. Повторность служит обстоятельством, отягчающим ответственность за налоговые правонарушения, квалифицируемого как единое, а не несколько правонарушений.

     От  правонарушений, состоящих в неоднократности  деяний, следует отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся является действие или бездействие, связанное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой налоговой ответственности. Длящееся налоговое правонарушение является единым, независимо от продолжительности действия или бездействия. Так, нарушение налогоплательщиком установленного ст.116 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган является длящимся нарушением. В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности зарегистрироваться в последующем.

     Длящееся  налоговое правонарушение следует  отличать от продолжаемого, под которым  понимается совершение одним и тем  же лицом нескольких тождественных  правонарушений, за каждое из которых он подлежит привлечению к налоговой ответственности. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).

     Субъект – это лицо, совершившее правонарушение, на которого по действующему закону может быть возложена налоговая ответственность.

     Согласно  ст.107 НК РФ субъекты налоговых правонарушений делятся на физические лица и организации.

     Понятие «организация», «физическое лицо»  и иные употребляются в том  значении, в котором они закреплены в Налоговом кодексе (ст.11 НК РФ) независимо от того, какое содержание им придается в гражданском или финансовом праве. В том случае, если налоговое законодательство не дает определение какому-либо термину, а их содержание раскрывается в гражданском, семейном и других отраслях законодательства, то они применяются в том значении, в каком используются в этих отраслях, не загромождая ими налоговые законы.

     Это положение, закрепленное в ст.11 НК РФ, имеет важное значение при рассмотрении вопроса о субъекте ответственности, так как позволило разрешить проблему филиалов как субъектов ответственности, а также вновь созданных юридических лиц после реорганизации и ликвидации организаций, так как действующее налоговое законодательство не регулировало эти вопросы. Гражданское право в силу ст.3 Гражданского кодекса РФ не распространяется на административно-властные налоговые отношения. Тот факт, что нормы, регулирующие налоговые отношения, зачастую не соответствовали другим отраслям права – гражданскому, таможенному, ничего, кроме постоянных споров не порождало.

     В соответствии со ст.19 НК РФ налогоплательщиками  признаются организации и физические лица, на которые Кодексом возложена  обязанность уплачивать налоги и  сборы.

     В соответствии со ст.38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Следовательно, обязанность по уплате возникает при наличии у лица объекта налогообложения.