Проблемы применения ответственности за нарушение налогового законодательства

     Таким образом, налогоплательщиками являются лица, у которых имеются объекты налогообложения.

     Налоговый кодекс РФ расширил круг субъектов  налоговой ответственности, предусматривая ответственность для всех субъектов  налоговых правоотношений в случаях, предусмотренных конкретными статьями Кодекса.

     Физическими лицами являются граждане РФ, лица без  гражданства, иностранные граждане. Перечисленные субъекты ставятся в  равные условия перед законом.

     Обязательным  признаком для признания субъектами ответственности как физических лиц, так и организаций является наличие правоспособности – особого общественно-правового свойства, которым государство наделяет граждан и организации, придавая им тем самым качество субъекта права.

     Вторым  признаком физического лица как  субъекта налогового правонарушения является вменяемость, то есть состояние, при котором лицо могло отдавать себе отчет в своих действиях. Невменяемость исключает налоговую ответственность согласно ст.111 НК РФ.

     Физические  лица могут выступать субъектами налоговых правонарушений в качестве:

     - налогоплательщика или его законного  представителя;

     - лица, занимающегося частной практикой;

     - лица, являющегося участником процесса  по делу о налоговом правонарушении;

     - иного обязанного лица.

     Кроме физических лиц, субъектами налоговых  правонарушений являются организации. Согласно ст.11 п.2 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ.

     Из  данного определения ясно, что  под организациями понимаются юридические  лица, обладающие гражданской правоспособностью. Гражданская правоспособность возникает у них с момента государственной регистрации (п.2 ст.51 ГК РФ).

     В соответствии с Налоговым кодексом РФ филиалы и подразделения юридического лица не являются субъектами налоговой  ответственности. За совершенные ими налоговые правонарушения отвечает организация-учредитель.

     Это подтверждают следующие положения  НК РФ:

     1. Филиалы и иные обособленные  подразделения российских предприятий  исполняют обязанности этих организаций  по уплате налогов и сборов (то есть обязанности не разделены).

     2. По месту нахождения обособленных  подразделений на налоговый учет  встает сама организация учредитель.

     Таким образом, субъект налогового правонарушения может не совпадать с субъектом  налоговой ответственности.

     Другими случаями, влекущими несовпадения субъекта ответственности за налоговое правонарушение, является реорганизация и ликвидация юридического лица.

     Институт  налогового правопреемства в налоговой  системе РФ закреплен не был. Правопреемство традиционно является институтом гражданского права, но налоговые обязательства перед государством носят властную природу и не могут переходить в порядке правопреемства, на основе норм гражданского законодательства, которые прямо не применяются к налоговым отношениям. Вся система законодательства исходит из того, что в отношениях, основанных на властном подчинении, правопреемство невозможно.

     Организации могут выступать субъектами налоговых  правонарушений не только в качестве налогоплательщиков, но и в качестве налоговых агентов. Под налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

     Налоговый агент несет ответственность: а) за невыполнение возложенных на него Кодексом обязанностей, б) в случаях, предусмотренных НК РФ.

     Налоговый агент назван в качестве субъекта ответственности в ст.123, 126 НК РФ.

     Налоговым кодексом РФ впервые также четко  обозначен статус сборщиков налогов. Сборщиками налогов являются лица, осуществляющие прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет (ст.25 НК РФ).

     Налоговый кодекс РФ не содержит перечня конкретных прав и обязанностей сборщиков налогов. Кроме этого, в Кодексе не предусмотрены меры ответственности для них. Ответственность для сборщиков налогов может быть установлена за несвоевременное перечисление налогов и сборов в бюджет, за отказ в принятии налогов и сборов в бюджет, за отсутствие учета принимаемых и перечисляемых средств.

     Согласно  Налоговому кодексу РФ субъектами налогового правонарушения могут выступать  также иные обязанные лица. Иное обязанное лицо упоминается в  ст.74 НК РФ. Под иным обязанным лицом  следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

     Субъективная  сторона – необходимый и обязательный элемент налогового правонарушения, представляющий совокупность признаков, характеризующих психическое отношение  субъекта к противоправному действию или бездействию и его последствиям. Субъективная сторона выражается в наличии вины.

     Несомненно, одним из важнейших принципов  юридической ответственности был  и остается принцип ответственности  за виновные деяния. Данный принцип  находит свое выражение в обязательном наличии в составе какого бы то ни было правонарушения основного элемента – субъективной стороны.

     Налоговый кодекс РФ устанавливает, что налоговым  правонарушением признается виновно  совершенное противоправное деяние (ст.106). Обязанность по доказыванию  вины налогоплательщика возложена на налоговые органы. В п.6 ст.108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

     Вина  может быть выражена в форме умысла или неосторожности. Умышленное действие или бездействие означает, что  лицо, совершившее его, сознавало  противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело его  вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий.

     В Налоговом кодексе РФ вина в форме  умысла предусмотрена в случае неуплаты или неполной уплаты налогов.

     Умысел  прослеживается и в случае включения  в бухгалтерские или иные документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов и предоставление в налоговые органы заведомо искаженных данных об объектах налогообложения, а также расходах либо в случае отсутствия данных об объектах (сокрытие объектов, которое привело к занижению налогооблагаемой базы) в документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

     Заведомо  искаженные данные – это неверные данные, о которых налогоплательщик достоверно знает, что они искажают или скрывают истинное положение  вещей, искажают смысл и содержание представленной информации, в результате чего сделаны неверные оценки. Искажение данных о расходах происходит в результате составления фиктивных документов, фальсификации договоров, искажения сведений, связанных с доходами и расходами и т.д.

     В нормах Налогового кодекса РФ не всегда указывается вина в форме умысла, но сам характер действия может подразумевать, что действия совершены только в умышленной форме.

     Неосторожное  правонарушение имеет место в  случае, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможности наступления таких последствий, но должно было и могло их предвидеть.

     Налоговые правонарушения чаще всего совершаются по неосторожности из-за счетных ошибок, пренебрежительного отношения к своим профессиональным и налоговым обязательствам, невнимательности и т.д.

     Исходя  из принципа презумпции невиновности налогоплательщика (ч.2 ст.108 НК РФ), вина в форме умысла или неосторожности устанавливается в суде.

     Правоприменительная практика арбитражных судов и  судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное  налогоплательщиком по неосторожности, должно влечь меньший размер ответственности. И, наоборот, умышленное уклонение от уплаты налогов должно увеличивать размер такой ответственности.

     Вина  налогоплательщика – организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц (руководителя, зам. руководителя, гл. бухгалтера) либо ее представителей (лиц, уполномоченных представлять организацию на основании закона или учредительных документов), действия (бездействия) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 НК РФ).

     Одной из разновидностей мер финансово-правовой ответственности являются налоговые  санкции, предусмотренные за нарушение  налогового законодательства.

     Как уже было сказано выше, под налоговой  санкцией понимается мера государственного принуждения, предусмотренная нормами налогового права, возлагающая на правонарушителя дополнительные обременения  имущественного характера. Иначе говоря, налоговые санкции – это мера налоговой ответственности.

     Конкретные  виды и размеры финансово-правовой ответственности участников налоговых отношений устанавливаются в НК РФ.

     Рассмотрим  конкретные виды правонарушений.

     1. Правонарушения против прав и  свобод налогоплательщиков.

     Очевидно, что никто не работает лишь для  того, чтобы уплачивать налоги. Предприятия, прежде всего – производители товаров (работ, услуг), а затем уже налогоплательщики.

     Налогообложение не должно подрывать свою собственную  основу – бизнес. Это правило  должно применяться не только на уровне налоговой политики государства, но и на уровне практической реализации налогового законодательства.

     В связи с этим имеется ряд специфических  правонарушений, которые целесообразно  выделить в отдельные составы:

     - незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика, то есть незаконный отказ должностным лицом налогового органа в постановке на налоговый учет, незаконное приостановление операций налогоплательщика но счетам в банках или иных кредитных учреждениях или незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика, а также незаконное проведение должностным лицом налогового органа контрольных действий приемами и способами, существенно затрудняющими выполнение налогоплательщиком его обычных деловых операций, незаконное требование к расширению видов и объемов учетных действий и отчетных документов;

     - отказ от консультирования или непредставление консультаций, то есть отказ должностного лица налогового органа предоставить налогоплательщику или другому участнику налоговых отношений бесплатную письменную информацию о порядке и условиях налогообложения, о его правах и обязанностях либо непредоставление такой информации в установленный срок;

     -  разглашение налоговой тайны, то есть незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих в соответствии с законодательством налоговую тайну, ставших известными должностному лицу налогового органа или иному лицу в связи с выполнением им своих профессиональных или должностных обязанностей.

     2. Правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика.

     Исполнение  налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов гарантируется не только установлением ответственности за нарушения налогового законодательства, но и системой мер, направленных на предотвращение правонарушений, создание условий, препятствующих или затрудняющих совершение правонарушений.