Современная Российская система налогообложения. Критический анализ законодательства

Налогоплательщиками признаются:

1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:

-     организации;

-     индивидуальные предприниматели;

-     родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

-     крестьянские (фермерские) хозяйства;

-     физические лица;

2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянские (фермерские) хозяйства, адвокаты.

Не являются налогоплательщиками организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с нормативными (правовыми) актами субъектов Российской Федерации на уплату налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, в части доходов, получаемых от осуществления этих видов деятельности.

Объектом налогообложения для исчисления налога признаются:

1) для работодателей, производящих выплаты наемным работникам - выплаты, вознаграждения и иные доходы, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе вознаграждения по договорам гражданско - правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам, а также выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты налогоплательщиков, за исключением налогоплательщиков - физических лиц, в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором. Указанные выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся из прибыли, остающейся в распоряжении организации. Выплаты в виде материальной помощи, иные безвозмездные выплаты, выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих   1 000 рублей в расчете на календарный месяц;

2) для индивидуальных предпринимателей, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов - доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением; для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом обложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента. При определении налоговой базы учитываются любые доходы (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, в виде предоставленных работникам материальных, социальных или иных благ или в виде иной материальной выгоды. При определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные работниками от других работодателей. В случае, если работник получает налогооблагаемые доходы от нескольких работодателей и совокупная налоговая база, исчисленная по нескольким местам работы, подпадает под иную ставку социального налога, право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм налога не возникает.

От уплаты налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода, начисленных работникам, являющимся инвалидами I, II и III групп;

2) следующие категории работодателей - с сумм доходов, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов;

-  организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

-  учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей (1).

Сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.  Сумма налога, зачисляемая в составе социального налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на произведенные ими самостоятельно расходы на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации(2).

________________________________________________

(1) Колчин Сергей Павлович. Формирование и развитие российской системы налогообложения: теория и практика : Дис. ... д-ра экон. наук : 08.00.10 : М., 2004 303 c. РГБ ОД, 71:05-8/332 С.209

(2) Кустова М. В. Картина месяца глазами налоговедов / Налоговед. 2008. № 12. С. 7

3. Критический анализ законодательства.

Создание новой особой формы взаимоотношений государства и налогоплательщика не обошлось без противоречий между налогообложением и отдельными элементами хозяйственного механизма: кредитованием, ценообразованием, валютным регулированием и др. Главным препятствием к становлению эффективной налоговой системы является кризис экономики.

Нынешние налоги в своей основе формировались в условиях экономического кризиса, что не могло не отразиться на их количестве, структуре и ставках.

3.1 Анализ десяти изменений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговое законодательство РФ (особенно часть первая Налогового кодекса РФ) с 01.01.2009 претерпело ряд существенных изменений. Специалисты-правоведы отмечают, что поправки в налоговое законодательство, принятые в условиях финансового кризиса в рекордно короткие сроки, нацелены на улучшение прав налогоплательщиков и призваны оздоровить национальную экономику, дать ей государственные преференции(1).

1. Вступление в силу налоговых законов

 Пункт 1 ст. 5 НК РФ дополнен следующим положением: «Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это». Пункты 3 и 4 ст. 5 НК РФ посвящены актам налогового законодательства, которые улучшают правовое положение

__________________________________________

(1) Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон № 224-ФЗ).

налогоплательщиков. Как до 01.01.2009, так и после этой даты указанные пункты позволяют придавать таким законам обратную силу. Причем акты, устраняющие или смягчающие ответственность, а также устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу в любом случае (п. 3 ст. 5 НК РФ). Акты, улучшающие положение налогоплательщиков иным образом, могут иметь обратную силу в случае прямого указания на это в самом акте (п. 4 ст. 5 НК РФ). Представляется, что изменения, внесенные в п. 1 ст. 5 НК РФ, как это ни парадоксально, могут не только улучшить, но и ухудшить положение налогоплательщиков, поскольку увеличится непредсказуемость налогового законодательства. Даже если такое изменение будет иметь обратную силу, порядок его применения будет разным в зависимости от того, с какого момента поправки вступили в силу: со дня официального опубликования или с начала следующего налогового периода.

2. Исправление ошибок прошлых лет

Абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ дополнен следующим предложением: «Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога». Эта норма вступает в силу с 01.01.2010. Данная новелла улучшает положение налогоплательщика, поскольку расширяет его права. Прежнее правовое регулирование содержало внутренний конфликт. Налоговый кодекс РФ позволял исправить налоговую ошибку только в периоде ее совершения. Сделать это в периоде обнаружения можно было, только если ситуация не позволяла точно указать на период совершения ошибки. Ведь любой первичный документ должен иметь дату его составления. Поэтому трудно даже представить себе такую ситуацию, чтобы правильно составленные документы не позволяли верно установить период, в котором налогоплательщик совершил ошибку. Исправление в текущем режиме ошибки, из-за которой налоговая переплата в бюджет возникала в прошлом (например, из-за неучтенных расходов прошлых лет), не создает для бюджета негативных последствий. Но негативную судебную практику создал Президиум ВАС РФ в недавнем постановлении от 09.09.2008 № 4894/08. Суд обязал налогоплательщика корректировать свои налоговые обязательства (в части уменьшения расходов по налогу на прибыль) непременно в истекших налоговых периодах. С 01.01.2010 новая редакция ст. 54 НК РФ защитит и расширит такие права налогоплательщика. Однако вызывает сожаление тот факт, что правила ст. 79 и 89 НК РФ, которые фактически блокируются данной новеллой, пока никак не скорректированы. Иными словами, законодатель сохранил и усилил противоречивость и конфликтоемкость налогового законодательства в этой части.

3. Платежи в проблемных банках

Статья 59 НК РФ дополнена п. 3 следующего содержания: «Суммы налога, сбора, пеней и штрафов, списанные со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках, но не перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации, признаются безнадежными к взысканию и списываются в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи в случае, если на момент принятия решения о признании соответствующих сумм безнадежными к взысканию и об их списании указанные банки ликвидированы». Обоснованность таких поправок, якобы улучшающих права налогоплательщиков, вызывает сомнения. Во-первых, неясно, в пользу каких лиц внесена эта поправка. Сама ст. 59 НК РФ говорит о недоимках, числящихся за отдельными налогоплательщиками. Если суммы налога, сбора, пеней и штрафов списаны со счетов налогоплательщика, то они уже не могут считаться недоимкой этого налогоплательщика не только в силу прямого указания закона, но и согласно действующей правовой позиции Конституционного Суда РФ. Следовательно, в такой ситуации налоговая недоимка может числиться только за самим банком. Но ликвидация недоимщика в силу п. 1 ст. 59 НК РФ уже является основанием для признания недоимки безнадежной. Во-вторых, остается неясность в вопросе о том, считается ли такая недоимка существующей (не безнадежной), если банк не ликвидирован. По методу толкования «от противного» данную поправку можно интерпретировать таким образом: «Пока банк не ликвидирован, за налогоплательщиком должна числиться недоимка по налогам, пеням и штрафам, не зачисленным на счета соответствующих бюджетов, несмотря на то, что эти суммы уже списаны со счетов налогоплательщика». В такой интерпретации поправка явно ухудшает положение налогоплательщика и порождает конфликт, связанный с возможностью различного толкования одних и тех же налоговых норм. Вызывает недоумение тот факт, что законодатель не счел нужным «реанимировать» действие п. 1 и 2 ст. 59 НК РФ в прежней редакции, которое было неправомерно ограничено Правительством РФ и судебной практикой. Согласно этой статье, недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и задолженность по пеням и штрафам признаются безнадежными, если их уплата и (или) взыскание оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера. При этом основания налоговой амнистии прямо установлены Налоговым кодексом РФ, а порядок списания признанных безнадежными к взысканию долгов по федеральным налогам и сборам должно определить Правительство РФ. Очевидно, что Правительство РФ, которому предписано установить лишь порядок такого списания, не вправе ограничить основания признания налоговой задолженности безнадежной только случаем ликвидации организации. Однако в постановлении от 12.02.2001 № 100 Правительство РФ именно так и поступило. В результате по воле Правительства РФ задолженность, которую инспекторы не успели взыскать в законные сроки, будет числиться за организацией до ее ликвидации. Такое толкование нормы ст. 59 НК РФ до настоящего времени применяли не только органы исполнительной власти, но и суды. Так, Конституционный Суд РФ в Определении от 03.04.2007 № 334-О-О отказался рассматривать по существу жалобу налогоплательщика на не конституционность ст. 59 НК РФ в ее обычном истолковании. Несписанные налоговые долги, взыскание которых юридически невозможно, создают основу для злоупотреблений налоговых органов. Невыдача справок и разрешений, предъявление повторных (просроченных) требований об уплате налога, принятие мер обеспечения уплаты просроченной недоимки и т. п. вынуждают налогоплательщика заплатить этот просроченный долг бюджету в псевдо добровольном порядке.
В ситуации финансового кризиса блокирование норм о налоговой амнистии является недопустимым явлением. Однако законодатель смирился с таким фактическим правовым пробелом, ухудшающим права налогоплательщика.

4. Отсрочки и рассрочки

В течение 2009 г. по решению министра финансов РФ налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов (на срок, не превышающий пяти лет). Это возможно, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий. При этом налогоплательщик должен представить письменное согласие на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением его заявления.

Неясно: либо это связано с тем, что министр финансов РФ в отличие от обычного налогового органа и Правительства РФ не может сохранить в тайне полученные от налогоплательщика сведения, либо этот механизм является приглашением налогоплательщика сотрудничать с министерством по раскрытию секретной информации о других налогоплательщиках. В любом случае, из закона ответов на эти вопросов не видно. Можно сделать вывод, что поправка не имеет очевидных оправданий и преимуществ для налогоплательщика, а также вызывает больше вопросов, чем ответов на них.

5. Приостановление операций по счету

У налоговых органов появилось больше оснований приостанавливать операции по банковским счетам организаций и предпринимателей. Это будет возможно не только из-за налоговой недоимки, но и из-за недоимки по пеням и (или) штрафам. Эти изменения ухудшают права налогоплательщика. В то же время законодатель существенно конкретизировал проведение данной процедуры. Установлен срок направления банку решения об отмене приостановления операций: не позднее одного дня после принятия решения. А с 01.01.2010 налоговый орган будет выплачивать налогоплательщику проценты, если нарушит срок отмены решения о приостановлении операций или срок направления его банку. Указанные изменения улучшают правовое положение налогоплательщика, поскольку восполняют имевшийся правовой пробел и вводят компенсационную санкцию, пресекающую злоупотребления должностных лиц налоговых органов.

6. Камеральные проверки

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ, трехмесячный срок на камеральную проверку теперь начинается только со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Эта новелла пресекает злоупотребления должностных лиц налоговых органов, вызванные желанием затянуть сроки камеральных проверок. Прежняя редакция ст. 88 НК РФ позволяла инспекции дополнительно истребовать у налогоплательщика документы, которые якобы должны прилагаться к налоговой декларации, и до их представления не начинать камеральную проверку. Кроме того, ст. 88 дополнена п. 9.1. Он регламентирует ситуацию, когда до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию. В этом случае «…камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается, и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика». Данная новелла представляется позитивной, поскольку позволяет пресечь злоупотребления с обеих сторон налоговых правоотношений.