Аудит основных средств и его особенности

 

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты  к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

 

В рассматриваемой ситуации неправильное принятие к учету компьютера обнаружено организацией в январе 2009 г., до утверждения бухгалтерской  отчетности за 2008 г. Следовательно, организация  может внести исправления в бухгалтерский  учет и бухгалтерскую отчетность в декабре 2008 г. (п. 11 Указаний о порядке  составления и представления  бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

 

В декабре 2008 г. в учете  организации следует составить  записи:

 

Дебет 41, Кредит 60 - 60 000 руб. - сторнировано принятие компьютера к  учету в составе товаров,

 

Дебет 44, Кредит 60 - 2000 руб. - сторнирована стоимость услуг по техническому контролю и установке компьютера,

 

Дебет 08, Кредит 60 - 62 000 руб. (60 000 + 2000) - сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств,

 

Дебет 01, Кредит 08 - 62 000 руб. - отражен ввод компьютера в эксплуатацию в июле 2008 г.

 

Начисление амортизационных  отчислений по объекту основных средств  начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого  объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения  стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Таким образом, в 2008 г. организация была вправе учесть в составе расходов амортизацию, начисленную с августа по декабрь  включительно в сумме 5167 руб. (62 000 руб. / 5 лет / 12 мес. x 5 мес.). Указанная сумма  амортизации является расходом по обычным  видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и  отражается в данном случае по дебету счета 44 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств".

 

В целях налогообложения  прибыли суммы начисленной амортизации  учитываются в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Правила начисления амортизации установлены ст. 259 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а ошибка выявлена в январе 2009 г., т.е. до сдачи налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 г. (п. 4 ст. 289 НК РФ), организация не завысила налоговую базу по налогу на прибыль в связи с несвоевременным начислением амортизации. Вследствие неправильного отражения на счете 41 приобретенного компьютера, фактически используемого в качестве основного средства, организацией была занижена налоговая база по налогу на имущество организаций, исчисленная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ и отраженная в налоговом расчете по авансовым платежам по налогу за 9 месяцев 2008 г.

 

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при  обнаружении ошибок (искажений) в  исчислении налоговой базы, относящихся  к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде  перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Поскольку в рассматриваемой ситуации период совершения ошибки известен, организация, в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ, представляет в налоговый орган уточненный налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество за 9 месяцев 2008 г., отражает записью декабря 2008 г. в бухгалтерском учете доначисление авансового платежа по налогу на имущество, а также начисляет и уплачивает сумму пени.

 

Организация может признать расход по уплате налога на имущество  в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Активы, в отношении  которых выполняются условия, предусмотренные  п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной  политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в  бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее - МПЗ).

 

Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается  организацией в целях равномерного включения указанных расходов в  издержки производства или обращения  отчетного периода (п. 72 Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  Российской Федерации, утвержденного  Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Порядок создания резерва в  бухгалтерском учете регулируется п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В частности, решение об образовании  резерва расходов на ремонт основных средств принимается с учетом данных о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств и сметы на проведение ремонтов.

 

В примере 2 организация отремонтировала  факс, относящийся в соответствии с названными критериями к объектам основных средств, но в силу абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 (первоначальная стоимость актива не превышает лимит, установленный учетной политикой организации) отраженный в составе МПЗ, т.е. при принятии к учету принтера организация руководствовалась нормами ПБУ 5/01. Согласно этим нормам расходы на ремонт факса не могут быть списаны за счет созданного в бухгалтерском учете резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а должны учитываться в общеустановленном порядке.

 

Расходы на ремонт для целей  бухгалтерского учета являются расходами  по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). В связи с этим следовало  составить записи:

 

Дебет 26, Кредит 60 - 1500 руб. - отражена стоимость услуг по ремонту,

 

Дебет 19, Кредит 60 - 270 руб. - отражен  НДС, предъявленный сторонней организацией. Сумма НДС, предъявленная сторонней  организацией, принимается к вычету в общеустановленном порядке  при наличии счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

 

Создание и использование  резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в налоговом  учете производится в порядке, установленном  п. 2 ст. 324 НК РФ. Если налогоплательщик создает этот резерв, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств  указанного резерва (абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ).

 

В налоговом учете факс относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. фактические  затраты на его ремонт должны быть списаны за счет суммы образованного  резерва (п. 3 ст. 260 НК РФ).

 

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете величина резерва  на ремонт основных средств формируется в том числе в отношении активов, которые в бухгалтерском учете учтены в составе МПЗ. Соответственно, фактические затраты на ремонт факса в налоговом учете признаются в составе расходов через отчисления в названный резерв. В бухгалтерском учете фактические затраты на ремонт факса учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.

 

Сумма резерва, формируемого в налоговом учете, превышает  сумму резерва, создаваемого в бухгалтерском  учете. По мере формирования резервов организация должна признать налогооблагаемую временную разницу в размере превышения суммы расходов, признаваемых в налоговом учете, над суммой расходов, признаваемых в бухгалтерском учете, т.е. в размере 1500 руб. Данной налогооблагаемой временной разнице соответствует отложенное налоговое обязательство, которое уменьшается в рассматриваемом случае при признании расхода в виде стоимости ремонта факса (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства следует отразить записью:

 

Дебет 77, Кредит 68 - 360 руб. (1500 x 24%).

 

Для документирования операций с основными средствами организация  должна использовать формы первичной  документации по учету основных средств, утвержденные Постановлением Госкомстата  России от 21.01.2003 N 7. Для целей налогового учета основных средств организации  могут использовать данные, содержащиеся в первичных учетных документах, а также в регистрах бухгалтерского учета. Для совмещения бухгалтерского и налогового учета можно ввести в утвержденные формы данные для налогового учета.

 

При поступлении основных средств в организацию создается  приемочная комиссия, в которую входят руководитель, бухгалтер, а также  лицо, ответственное за сохранность  поступающего основного средства.

 

Если основное средство полностью  готово к эксплуатации, то прием  его к бухгалтерскому учету осуществляется на основе актов о приеме-передаче объекта основных средств по установленным  унифицированным формам. По приобретенной  мебели на первоначальную стоимость 297 000 руб. следовало составить акт  о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме N ОС-1. В акт заносят, в  частности, полное наименование объекта  согласно технической документации, название организации-изготовителя, место  приемки, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при наличии соответствующей графы - и для целей налогового учета) на дату принятия, срок полезного использования, способ начисления амортизации и другие технические данные. После подписания акта приема-передачи он передается в бухгалтерию вместе со всей технической документацией и бухгалтерия ставит объект основных средств на учет.

 

Отсутствие составленного  акта свидетельствует о неправомерном  принятии объекта к учету по первоначальной стоимости. Эту ситуацию можно расценивать  так, что объект не готов к эксплуатации.

 

Поскольку мебель не была передана в эксплуатацию, факт начисления амортизации  с июля по декабрь в сумме 29 700 руб. (297 000 / 5 лет / 12 мес. x 6 мес.) документально  не обоснован. Соответственно, расходы  в сумме начисленной амортизации  не могут быть признаны в бухгалтерском  и налоговом учете.

 

Основным аналитическим  регистром учета основных средств  является инвентарная карточка учета  основных средств (форма N ОС-6). Карточка составляется на каждый объект или  группу основных средств при их постановке на учет в одной из следующих форм:

 

- по форме N ОС-6 - заполняется  на отдельный поступивший объект  основных средств;

 

- по форме N ОС-6а - заполняется  при приеме группы однородных  объектов основных средств;

 

- по форме N ОС-6б - для  учета объектов основных средств  на малых предприятиях.

 

Эти формы заполняются  на основе актов приема-передачи по формам N ОС-1, N ОС-1а, N ОС-1б бухгалтерией организации, и в них фиксируется  факт ввода основного средства в  эксплуатацию. В карточки заносят  основные сведения по поступившему основному  средству: инвентарный номер, первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета (при введении дополнительной графы - и для налогового учета), срок полезного использования для  бухгалтерского (налогового) учета, способ начисления амортизации в бухгалтерском (налоговом) учете.

 

Кроме того, в инвентарную  карточку заносится информация обо  всех перемещениях основных средств: внутреннем перемещении, ремонте, модернизации; при  выбытии объекта - причина выбытия, дата списания с учета, сумма начисленной  амортизации, номера актов о списании объектов основных средств по форме N ОС-4 (N ОС-4а, N ОС-4б). При значительном изменении качественных и количественных показателей в характеристике объекта в результате реконструкции прежнюю инвентарную карточку в случае невозможности отразить в ней все показатели, характеризующие реконструированный (модернизированный, дооборудованный, достроенный) объект в целом, заменяют новой. Старую инвентарную карточку сохраняют как справочный документ. На оборотной стороне карточки указывается техническая характеристика объекта. Карточки составляются в одном экземпляре и хранятся в бухгалтерии в течение срока использования объекта.

 

Заключение

 

 

Несмотря на значительное число публикаций по вопросам техники  аудита, в настоящее время очевидна необходимость систематизации и  обсуждения подходов к разработке методик  выполнения аудиторских проверок (аудиторских  программ), способов организации информационного  фонда аудита. Результативности информационно-методического  обеспечения аудиторских работ  способствует динамический характер его  создания и корректировки по мере развития нормативно-правовой базы, определяющей порядок совершения, налогообложения  и бухгалтерского учета финансово-хозяйственных  операций. Формированию аудиторской  программы, как известно, предшествует определение состава аудиторских  работ. Аудиторские работы как совокупности аудиторских процедур, обеспечивающих проверку хозяйственных операций с  объектами финансово-хозяйственной  деятельности для достижения целей  аудита, можно классифицировать по таким признакам, как объекты (группы объектов), хозяйственные операции (группы, подгруппы и виды хозяйственных  операций), цели аудита .

 

Роль основных средств в процессе труда определяется тем, что в своей совокупности они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.

 

Библиографический список

 

 

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г.);

 

2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля 2004 г.)

 

3. Федеральный закон «Об  аудиторской деятельности» от 7 августа  2001 г. № 119-ФЗ 

 

4.Федеральный закон «О  бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (с изм. и доп.  от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.);

 

5. Положение по бухгалтерскому  учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01: Утверждено приказом Минфина  РФ от 30 марта 2001 г. № 26н 

 

6. Методические указания  по бухгалтерскому учету основных  средств: Утв. приказом Минфина  РФ от 13 октября 2003 г. № 91н 

 

7. Методические указания  по инвентаризации имущества  и финансовых обязательств (утв.  приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49)

 

8. План счетов бухгалтерского  учета финансово-хозяйственной деятельности  организаций и Инструкция по  его применению: Утв. приказом  Минфина РФ от 31 октября 2000 г.  № 94н (с изм. и доп. от 7 мая 2003 г.)