Аудит учет нематериальных активов

Введение

    Роль  нематериальных активов в современной  экономике трудно переоценить. Для  иллюстрации этого тезиса достаточно привести факт, отмеченный Барухом  Левом в его известной монографии по нематериальным активам: средний  коэффициент «капитализация / балансовая стоимость» для 500 крупнейших компаний США стал постоянно возрастать с начала 1980-х гг., достигнув значения примерно 6,0 в марте 2001 г. Иными словами, из каждых шести долларов рыночной стоимости только один доллар зафиксирован в балансах компаний, а остальные пять представляют нематериальные активы.

    Само  понятие нематериального актива (НМА) многогранно: это и бухгалтерское  понятие, и экономическое, и юридическое. Разнообразен и состав НМА: наличие  таких активов предприятия связано  как с наличием конкурентных преимуществ, так и с использованием предприятием компонентов интеллектуального капитала. В общем случае все нематериальные активы можно разделить на две категории: идентифицируемые нематериальные активы и гудвилл (деловая репутация).

    Первые  экономические исследования, в которых анализируются объекты, ныне относимые к нематериальным активам, относятся к концу ХIХ века - 30-м годам XX века. Что же касается бухгалтерского понятия НМА, то первым нормативным документом, в котором такие активы стали фигурировать как объект учета был бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров, изданный в 1944 году. Позже нематериальные активы стали фигурировать и в международных стандартах финансовой отчетности: сначала в МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки», а затем и в МСФО 38 «Нематериальные активы».

    В российской практике составления бухгалтерской  отчетности нематериальные активы впервые  появились в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности 1992 года. Эти положения еще не содержали четкого определения понятия «нематериальный актив», ограничиваясь лишь бессистемным перечислением того, что к этой категории может быть отнесено. Сегодня учет нематериальных активов регулируется ПБУ 14/2007.

    Цель  аудита нематериальных активов - составить  обоснованное мнение относительно достоверности  и полноты информации об нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой  организации и пояснениях к ней.

    Таким образом, достигнуть цели данной работы, а именно, показать сущность аудита учета нематериальных активов мы сможем, лишь рассмотрев сначала сам феномен нематериальных активов и особенности их учета. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Глава 1. Понятие нематериальных активов

    Поскольку нематериальный актив - понятие весьма многогранное, то и определение того, что же можно отнести к нематериальным активам, а что нет, зависит от того, рассматриваем ли мы экономическое, или, напротив, бухгалтерское понятие  нематериального актива. С бухгалтерским определение проще всего: какие активы могут быть объектом учета напрямую сказано в стандартах бухгалтерской отчетности. Как мы увидим, различные системы учета смотрят на этот вопрос по-разному. Но прежде чем переходить к бухгалтерскому толкованию, остановимся на экономической сущности понятия «нематериальный актив».

    Одно  из самых кратких определений  нематериального актива дано Барухом  Левом: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального  или финансового (как акция или облигация) воплощения» Б. Лев “Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность” М.: Квинто-консалтинг, 2007.. Более подробное описание характеристик, которыми должен обладать такой актив, приводят Р. Рейли и Р. Швай. Они выделяют шесть признаков, которые должны выполняться, чтобы объект можно было отнести к категории нематериальных активов, а именно Р. Рейли, Р. Швайс “Оценка нематериальных активов”, М.: Квинто-консалтинг, 2006.:

    · актив должен быть конкретно идентифицируемым и иметь узнаваемое описание;

    · он должен иметь юридический статус и подлежать правовой защите;

    · он должен быть объектом права частной  собственности, которое может быть передано в соответствии с законом;

    · он должен иметь некоторое вещественное доказательство или проявление своего существования (контракт, лицензию, список клиентов, комплект финансовых отчетов, и т.д.);

    · он должен быть создан или должен возникнуть в идентифицируемый момент времени  или в результате идентифицируемого  события;

    · он должен подлежать уничтожению  или прекратить свое существование в идентифицируемый момент времени или в результате идентифицируемого события;

    Отметим, что требование идентифицируемости не подразумевает, что нематериальный актив обязательно должен передаваться отдельно и независимо от всех других активов. Существует также ряд факторов, которые иногда ошибочно относят к нематериальным активам. Примером могут быть рыночный потенциал, монопольное положение, предоставляемый правом собственности контроль, снижение цены, ликвидность и т.д. При этом перечисленные факторы могут создавать стоимость, не являясь нематериальным активом.

    Хотя  существование нематериального  актива подразумевает возможность  получения с его помощью каких  либо текущих или будущих материальных выгод, сам факт существования НМА еще не говорит о наличии у него отличной от нуля стоимости. О ненулевой стоимости нематериального актива можно говорить в двух случаях:

    Нематериальный  актив приносит своему владельцу  определенные измеримые экономические  выгоды. Такими экономическими выгодами могут быть как снижение издержек, так и увеличение дохода по сравнению с ситуацией, в которой данный нематериальный актив не существовал бы вообще.

    Нематериальный  актив способствует увеличению стоимости  других активов, с которыми он связан (материальных или нематериальных). При этом увеличение стоимости этих активов, однако, еще не характеризует величину стоимости рассматриваемого НМА, а скорее, говорит лишь о самом факте наличия ненулевой стоимости такого актива.

    Начиная с этого года бухучет нематериальных активов нужно вести уже по новым правилам, которые утверждены ПБУ 14/2007. Оно было разработано с учетом четвертой части ГК РФ, которая посвящена правам на интеллектуальную собственность. Кроме того, нормы ПБУ приближены к положениям МСФО 38 «Нематериальные активы».

    Новое ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» утверждено приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. №153н. Именно этот документ начиная с 2008 года регламентирует бухучет прав на изобретения, ноу-хау, товарные знаки, компьютерные программы, произведения науки, литературы, искусства и прочие «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации». Именно так статья 1225 четвертой части ГК РФ определяет интеллектуальную собственность.

    Прежний порядок учета НМА, установленный ПБУ 14/2000, применялся семь лет. Новые правила отличаются от него существенно. Основные новшества касаются оценки нематериальных активов и порядка начисления амортизации. Кроме того, перемены затронули и состав нематериальных активов. Поэтому, прежде чем рассматривать остальные поправки, нужно разобраться, какие объекты теперь относятся к НМА.

    Минфин  России пересмотрел признаки НМА. Правда, о каких-то глобальных переменах  речь не идет. Итак, в новом ПБУ 14/2007 выделены следующие условия признания в бухучете нематериального актива (п. 3):

    - объект способен приносить экономические  выгоды. Из уточнений следует,  что эта способность связана,  в частности, с предназначением  для использования в производстве  или для управленческих нужд. Либо, если речь идет о некоммерческих организациях (новое ПБУ распространяется и на них), - для использования в деятельности, направленной на достижение целей, с которыми она была создана. Заметим, что в прежнем ПБУ 14/2000 речь шла не о предназначении, а именно об использовании в производстве или для нужд управления. Причем это было выделено как самостоятельное условие, наряду со способностью приносить доход;

    - у организации есть право на  получение экономических выгод  и контроль доступа к ним  других лиц. Это новая формулировка. Она позаимствована из МСФО 38 «Нематериальные активы». Правда, дальше в ПБУ 14/2007 все же уточняется, что, как и раньше, необходимы документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на интеллектуальную собственность. Например, патента;

    - возможность идентификации объекта  среди прочих активов;

    - объект должен быть предназначен  для длительного использования.  Предполагаемый срок службы должен  превышать 12 месяцев или же  обычный операционный цикл (если  он более продолжителен);

    - организация не планирует продавать  объект в течение 12 месяцев  (или обычного операционного цикла). В ПБУ 14/2000 ни о каких сроках  речь не шла. Если компания  изначально предполагала продать  свою нематериальную собственность,  пусть даже и не ранее чем через год, учитывать объект как нематериальный актив она не могла;

    - фактическая (первоначальная) стоимость  актива может быть достоверно  определена. Это новое условие,  которое также позаимствовано  из МСФО 38;

    - у объекта нет материально-вещественной формы.

    Удовлетворяющие этим требованиям объекты компании должны учитывать как НМА. Примерный  перечень таких активов приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007.

    Причем  теперь в нем упомянуты и секреты  производства (ноу-хау). Напомним: прежде они фигурировали как НМА лишь в налоговом учете. Однако четвертая часть ГК РФ относит ноу-хау к объектам интеллектуальной собственности. Поэтому с 2008 года права на секреты производства являются нематериальными активами и в бухгалтерском учете.

    Как и раньше, к нематериальным активам относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает.

    А вот организационные расходы, которые (также несмотря на несоответствие приведенным в ПБУ условиям) прежде учитывались в числе нематериальных активов, теперь таковыми не считаются. Эта поправка согласуется с МСФО 38 «Нематериальные активы».

    Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие  НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:

    Списана остаточная стоимость организационных  расходов

    ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 04

    В ПБУ 14/2007 сохранился дифференцированный подход к определению первоначальной стоимости нематериальных активов в зависимости от того, как организация их получила.

    Что касается купленных НМА, то перечень расходов, которые входят в их первоначальную стоимость, практически не изменился. Правда, вместо регистрационных сборов в списке теперь фигурируют пошлины. Кроме того, наряду с таможенными пошлинами в перечне указаны и таможенные сборы. Этот список приведен в пункте 8 ПБУ 14/2007.

    Говоря  о нематериальных активах, созданных самой компанией, следует отметить, что в ПБУ 14/2007 более подробно расписано, из каких составляющих должна складываться их первоначальная стоимость. Они приведены в пункте 9 ПБУ 14/2007.

    Например, теперь прямо сказано, что отчисления на социальные нужды, включая ЕСН, учитывать необходимо. В связи с этим заметим, что в налоговом учете действует другое правило: налоги (и ЕСН в их числе), которые организации включают в расходы, первоначальную стоимость НМА не формируют (п. 3 ст. 257 НК РФ).

    Помимо специфических затрат, перечисленных в пункте 9 ПБУ 14/2007, при оценке созданного актива можно учесть и расходы, предусмотренные для купленных НМА пунктом 8 документа.

    Уточнен также список расходов на приобретение и создание НМА, учитывать которые  не следует. Так, например, указано, что затраты, связанные с получением кредитов и займов, в первоначальную стоимость не входят. За исключением случаев, когда речь идет об инвестиционных активах.

    Еще один из вариантов получения НМА - по договору дарения. Как и раньше, первоначальную стоимость таких активов определять нужно, исходя из их текущей рыночной стоимости. Но теперь определение последней дано в тексте ПБУ. Причем предусмотрена возможность проведения экспертной оценки текущей рыночной стоимости.

    Кроме того, для ситуаций, когда фирма получает НМА в качестве вклада в уставный капитал, по договорам дарения и мены, сделано важной уточнение. Во всех этих случаях к стоимости, определенной в особом порядке, могут быть также приплюсованы и другие имевшие место затраты - из числа тех, что упомянуты в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007. Скажем, оплата информационных и консультационных услуг.

    С новшествами первоначальной оценки НМА разобрались. Что же касается последующей, то речь о ней в ПБУ 14/2007 вообще зашла впервые. Напомним: раньше заявлялось, что первоначальная стоимость НМА изменению не подлежит. Теперь же организациям предоставлено право переоценивать свои нематериальные активы и корректировать их стоимость в случае обесценения актива.