Аудит учет нематериальных активов

    Аналогичные требования - требование ежегодной  проверки срока полезного использования  на предмет его уточнения и  требование ежегодной проверки способа  начисления амортизации появились  в РСБУ лишь с введением стандартов ПБУ 14/2007. Срок полезного использования, согласно РСБУ, определяется исходя из срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности, либо исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды от его использования, причем если срок полезного использования определить невозможно, то актив не амортизируется.

    1.3 Учет деловой репутации и прочих НМА

    В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая  репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации, как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет.

      Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.

    Аналогичным образом рассматривают деловую репутацию и международные стандарты финансовой отчетности. В частности, МСФО 22 «Объединение компаний» рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т.е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

    Отметим, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.

    Стоимость приобретенной деловой репутации  определяется расчетным путем. Это  разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

    1.4 Отражение реальных  НМА в учете  предприятия

    Если посмотреть типичный баланс российского предприятия на то, как правило, можно увидеть либо полное отсутствие нематериальных активов, либо незначительную их сумму. Это, разумеется, не означает, что нематериальные активы не играют существенной роли: достаточно, например, сравнить капитализацию крупнейших компаний с балансовой стоимостью их материальных активов, чтобы убедится, насколько значима нематериальная компонента капитала.

    Явное несоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов  происходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятся на учет, чаще всего базируется на величине затрат, связанных с созданием нематериального актива. Но именно такой подход чаще всего плохо применим к оценке НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяется экономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а эта величина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с теми затратами, которые учитываются для определения балансовой стоимости нематериального актива.

    Существенное  различие балансовой и реальной стоимости  нематериальных активов характерно и для западных компаний. Для иллюстрации  рассмотрим две компании, которые  едва ли не ассоциируются с самим  понятием «нематериальные активы» - это Google и Microsoft. В следующей таблицы приведены некоторые показатели этих компаний на 31 декабря 2007 года:

    Таблица 1. Некоторые показатели компаний Microsoft и Google на 31.12.2008 г.  По данным http:// finance. yahoo. com

 

    Таким образом, если, например, взглянуть  на баланс компании Google, то можно заключить, что материальные активы этой весьма успешной Интернет - компании значительно  превышают ее НМА, что в данном случае абсурдно. Но это, конечно, поспешный вывод. Значительное превышение капитализации над величиной материальных активов (согласно таблице, материальные активы составляют лишь 18% и 11% от капитализации соответственно) свидетельствует о том, что основная ценность обеих компаний приходится именно на нематериальную составляющую. Баланс же демонстрирует обратную картину, что говорит о том, что и в условиях МСФО балансовая стоимость нематериальных активов не отражает их реальную рыночную ценность. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Глава 2. Аудит учета нематериальных активов

    Нематериальные  активы имеют ряд особенностей: отсутствие материально-вещественной формы, высокая  степень риска в отношении  возможных доходов от их использования  в будущем и т.д. Поэтому учет операций, связанных с данным видом активов, зачастую вызывает у бухгалтера значительное количество вопросов, которые и будут рассмотрены в этой статье.

    Цель  аудита нематериальных активов - подтвердить  соответствие существующего в организации  порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

    · составить план аудита нематериальных активов;

    · оценить систему внутреннего  контроля аудируемого лица;

    · разработать программу аудиторских  процедур;

    · определить методы проверки.

    Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям  по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля Федеральное правило (стандарт) N 3 «Планирование аудита», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696..

    2.1 Аудит системы  внутреннего контроля  и состояния бухучета нематериальных активов

    Для определения объема работ, необходимых  для формирования мнения о достоверности  отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние  внутреннего контроля бухгалтерской  отчетности.

    При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

    · определен ли круг лиц, ответственных  за сохранность нематериальных активов;

    · каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

    · создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

    · проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

    Чтобы сделать вывод об организации  бухгалтерского учета, аудитор анализирует  учетную политику на момент раскрытия  в ней информации:

    · о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

    · принятых организацией сроках полезного  использования нематериальных активов (по отдельным группам);

    · способах начисления амортизационных  отчислений по отдельным группам  нематериальных активов;

    · способах отражения в бухгалтерском  учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

    Отсутствие  контроля со стороны руководства  организации над нематериальными  активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки Федеральное правило (стандарт) N8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N696..

    2.2 Этапы и процедуры  аудита нематериальных  активов

    1. Ознакомительный этап. Анализируется  состав нематериальных активов  организации.

    Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские  регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91 н.Ч На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными.

    Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных  форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету.

    Во  время проверки оценивается организация  синтетического и аналитического учета  нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

    2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные  активы организация может приобрести  за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

    3. Аудит учета начисления амортизации  нематериального актива. От правильности  начисленной амортизации зависит  достоверность отражения остаточной  стоимости нематериального актива  в отчетности организации. На  данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

    · на соблюдение учетной политики организации  в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать  требованиям бухгалтерского законодательства);

    · правильность установления срока полезного  использования и определения нормы амортизации;

    · достоверность расчета сумм амортизационных  отчислений.

    4. Аудит выбытия нематериальных  активов. Во время аудита выбытия  нематериальных активов в первую  очередь рассматриваются способ  их выбытия, наличие основания  для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

    5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.