Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

Во-первых, это -- объект налогообложения: сделка, имущество, доход. Меняя этот объект в тех  пределах, которые позволяют обстоятельства, можно выбрать более выгодный для налогоплательщика режим  и вид обложения.

Во-вторых, нередко  можно заменить и субъект обложения, т.е. самого налогоплательщика.

В-третьих, можно  заменить и саму налоговую власть, т.е. перейти из одной налоговой  юрисдикции в другую.

В-четвертых, в  достаточно широких пределах можно  менять сами обстоятельства (по крайней  мере, в глазах налоговых властей), сопутствующие той или иной облагаемой налогом деятельности. В частности, это возможно при использовании  различного рода вычетов, скидок, списаний и других льгот, допускаемых при  определении облагаемого дохода в целях исчисления подоходных налогов.

Способы оптимизации  налоговых платежей:

- Замена объекта  налога. Целью такой замены обычно  является переход из-под режима  обложения одним налогом в  режим обложений другим, более  низким налогом. 

- Смена объекта  налога часто применяется в  целях избежания высоких налогов  на отдельные виды сделок. Например, вместо продажи земли часто  продают компанию, владеющую землей, то же самое проделывают с  судами, самолетами, автомобилями, производственными  активами и т. д. В банковском  деле вместо кредита могут  выдавать гарантии и поручительства,, в инвестиционной сфере продажа оборудования часто заменяется передачей его в лизинг и т. д.

- Замена субъекта  налога (налогоплательщика). Переход  на более выгодный режим налогообложения  может быть осуществлен и путем  замены налогоплательщика. Например, фирма может изменить свою  юридическую форму: из товарищества  с неограниченной ответственностью  превратиться в общество с  ограниченной ответственностью, из  ЗАО -- в АО и т. д. Осуществляя  какую-то коммерческую деятельность, можно вести ее в режиме  индивидуального частного предпринимательства  (ИЧП) и платить только подоходный  налог или перевести эту деятельность  на ТОО и платить налог на  прибыль.

Смена налогоплательщика  может быть обеспечена также в  результате слияния или разделения фирм, что может иметь как негативные, так и позитивные налоговые последствия.

- Замена налоговой  юрисдикции. Наиболее ответственным  решением в налоговом планировании  является замена налоговой юрисдикции  одной страны на другую. Для  физического лица это связано  с переездом в другую страну  на постоянное жительство, для  предприятия это чаще всего  означает закрытие фирмы в  одной стране и открытие новой  фирмы в другой стране (только  немногие страны разрешают перевод  фирмы к другую страну с  сохранением ее прежней правоспособности).

Выход в другую налоговую юрисдикцию может быть также осуществлен в порядке  слияния с фирмой или поглощения фирмой другой страны. Сама процедура  таких слияний и поглощений -- дело очень непростое, требующее  высококвалифицированной проработки многих юридических и финансовых вопросов и иногда специального разрешения властей. Вместе с тем при правильном ее проведении результатом может  быть не только перевод бизнеса в  более благоприятный налоговый  режим, но и одномоментное снижение налоговых обязательств вследствие консолидации балансов сливающихся  фирм.

Переход под  более выгодную налоговую юрисдикцию бывает, возможен и внутри одной  страны. В России, например, такие  условия предлагают Ингушетия и  Калмыкия.

- Использование  налоговых льгот при исчислении  облагаемого чистого дохода. Обычно  по налоговым правилам исчисление  облагаемого дохода ведется раздельно  по видам деятельности:

а) доходы от капитала (инвестированного);

б) доходы от коммерческой деятельности;

в) доходы от труда  за свой счет (свободные профессии  и т. д.);

г) прочие доходы (доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и др.).

По каждому  виду дохода применяются свои правила  и нормы исчисления чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют  правила расчета прибыли от предпринимательской  деятельности, которая понимается как "деятельность, осуществляемая с  применением наемного труда и  имеющая своей целью извлечение прибыли".

Валовой доход  предприятия от различных видов  его деятельности подлежит затем  уменьшению на сумму расходов, связанных  с его получением, с тем чтобы  рассчитать чистую прибыль для целей  налогообложения, или облагаемый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наибольшее число разногласий  и конфликтов между налогоплательщиками  и налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых целей признаются вовсе не все расходы, понесенные налогоплательщиком, а лишь "обычные  и необходимые для выполнения данного вида деятельности". Основываясь  на этом критерии, налоговые органы могут разрешить списание некоторого вида расхода в его полном размере  или только частично, или даже вовсе  запретить его вычет, вынуждая тем  самым восстановить израсходованную  сумму в составе облагаемого  дохода.

Еще более сложные  мероприятия приходится проводить  в случае обмена долгами (естественно, обмена заслуживают не любые долги, а только долги, показываемые в налоговых  отчетах и признаваемые налоговым  органом). Такая ситуация может иметь  место, когда предприятие с крупной  прибылью (и соответственно с высокими налоговыми обязательствами) заинтересовано в приобретении другого предприятия, которое имеет крупные убытки в своем балансе. Потенциально последнее  предприятие может иметь высокую  стоимость (по его оснащенности, связям с клиентами и т.д.), но рыночная его стоимость в связи с  долгами оказывается очень низкой.

Решением в  этом случае может быть полное поглощение убыточного предприятия прибыльным (при выплате некоторой согласованной  компенсации бывшим владельцам) с  последующим объединением их балансов и погашением, таким образом, прибыльных статей одного предприятия убытками другого. В конечном счете, обязательства  по уплате налогов уже нового объединенного  предприятия при правильном проведении всей процедуры могут быть сведены  к нулю.

§2. Развитие налогового планирования в организации  на современном этапе

Налоговое планирование, как одно из важных направлений налогового менеджмента, получает в Российской Федерации все большее распространение. Эффективность применения широкого спектра методов налогового планирования в рамках конкретной организации  в условиях экономики России ограничивается в достаточно сильной мере несколькими  факторами.

Во-первых, налоговые  последствия в виде сумм уплачиваемых налогов в большинстве случаев  оцениваются после совершения хозяйственных  операций, a не на стадии планирования, что существенно сокращает возможности  применения тех или иных методов.

Во-вторых, процесс  управления налоговой нагрузкой  в отечественной практике сводится в основном к снижению только одного налога или осуществлению нескольких оптимальных сделок. Преодоление  сложившейся ситуации возможно только c помощью четкой формулировки задач  налогового планирования при их обоснованности на теоретическом уровне. Данный подход пока не получил в современной  российской экономической мысли  должного междисциплинарного развития, включающего в себя финансовый, правовой, экономический и бухгалтерский  аспекты.

В-третьих, процесс  налогового планирования независимо от его сроков, возможен только в условиях неизменной и стабильной макроэкономической ситуации, что в условиях реалий России представляется пока трудновыполнимым.

В то же время, несмотря на вышеуказанные ограничения, в  настоящее время создаются условия  существования и функционирования организаций, формируются предпосылки  для перехода к цивилизованным формам и способам налогового планирования, основанным на нормах закона. Существенно  укрепляется законодательная база; усиливается контроль со стороны  государства за уплатой налогов  и ужесточение мер, применяемых  к организациям-неплательщикам. Процесс  укрупнения организаций путем реорганизаций, слияния, поглощения мелких фирм более  крупными, создание многопрофильных  объединений также является одной  из причин создания и внедрения методов  налогового планирования.

По результатам  анализа налогового планирования на основе материалов периодической печати и информационных источников из Интернета  можно сделать вывод o том, что  далеко не все элементы и методы, описанные исследователями налогового планирования, используются хозяйствующими субъектами. Хотя, чтобы налоговое  планирование приняло системный  характер, необходимо рассматривать  всю совокупность имеющихся элементов  и методов и проводить анализ на предмет возможности применения их в практической деятельности, так  как возможно, это приведет к большей  эффективности проектов по налоговому планированию, чем использование  только лишь ситуационного подхода  и построения схем.

Современная организация  налогового планирования на российских предприятиях, помимо своей узкопрактической направленности на снижение налоговых  поступлений, отличается от принятых за рубежом стандартов чрезмерно высокой  ролью бухгалтерии предприятия  в данной области планирования и  некоторой толерантностью и индифферентностью  экономических и финансовых служб. Последние либо вовсе не принимают  участия в планировании налогов, либо занимаются сбором статистической информации, причем постфактум.

Организационная структура налогового планирования должна строиться, базируясь на двух принципах: быть неотъемлемой составляющей организационной структуры бюджетного процесса в рамках финансового планирования и использовать навыки, потенциал  иных служб предприятия при планировании мероприятий по оптимизации совокупности налогооблагаемых баз.

Организация налоговой  деятельности и выполнение работ  по налоговому планированию невозможны без организации соответствующей  службы или подразделения. Отдел  организации налоговой деятельности фактически должен выполнять функции  подразделения налоговой службы, на которое возложено планирование налоговой деятельности организации  в целом и самой налоговой  службы в частности.

Служба налогового планирования, то есть ее специалисты  осуществляют работу по налоговому планированию в организации. Реализация процесса налогового планирования должна быть направлена на организацию безболезненной с точки зрения налогового законодательства деятельности организации в соответствии с требованиями налогового законодательства и возможностями получения необходимых  ресурсов.

При организации  налогового планирования необходимо учитывать  опыт сторонних консультантов, что  поможет избежать ошибок в налоговой  оптимизации, так как внешнее  налоговое консультирование предполагает перенос рисков, связанных с консультацией  внешнего консультанта по проблемным вопросам налогового планирования, на консультанта. Опыт консультанта, полученный при проведении налогового планирования в десятках организаций, поможет  выработать правильные и взвешенные решения.

Складывающаяся  экономическая и политическая ситуация формирует перечень услуг, предоставляемых  ведущими аудиторскими фирмами мира в области налогового консультирования и налогового планирования. Достаточно долгое время существуют за рубежом  и начинают появляться в России фирмы, которые постоянно занимаются разработкой  сложных схем по снижению налогообложения  компаний и предлагают их как корпоративным, так и индивидуальным клиентам. Это  свидетельствуют о том, что, несмотря на усиливающийся контроль со стороны  налоговых органов, организации  приспосабливаются к таким условиям, меняя стратегию и тактику  исходя из положений меняющегося  законодательства.

Следует отметить, что разработка и применение сложных  налоговых схем при достаточной  доле злого умысла или юридической  неграмотности могут нанести  значительный ущерб государству. Одной  из главных проблем, c которыми сталкивается государство и налогоплательщики, является установление грани между  собственно налоговым планированием  и уклонением от уплаты налогов. Государство  способно существенно влиять на организацию  налогового планирования путем совершенствования  налогового законодательства.

В странах c развитой рыночной экономикой государство активно  и целенаправленно осуществляет такую деятельность. Например, налоговое  управление в США в 2003 году обязало  аудиторские компании и консультантов  раскрывать все схемы налоговой  оптимизации, которые они продают  клиентам. A Великобритания в 2006 году обратилась к Европейской комиссии c просьбой разрешить ей ввести новый порядок  уплаты НДС, который позволил бы сократить  масштабы налогового мошенничества.

В Российской Федерации  масштабы потерь бюджета в результате уклонения от уплаты налога c применением  различного рода схем значительны. Анализируя практику налогового планирования в  России, можно констатировать, что  стремление уклониться от уплаты налогов  носит достаточно массовый характер.

Одной из главных  причин возникновения конфликтов между  государством и налогоплательщиками  является недостаточная проработанность  налогового законодательства, наличие  большого числа пробелов, которые  не позволяют c достаточной точностью  определить законность или незаконность того или иного способа минимизации  налогов. Это в свою очередь создает  возможность для разработки и  применения схем уклонения от уплаты налогов.

Другой причиной создавшегося положения является отсутствие в российском законодательстве четких критериев оценки действий налогоплательщика  по налоговому планированию. Для решения  этой проблемы будет полезен опыт развитых стран, имеющих обширную деятельность и практику налогового планирования.