Себестоимость продукции и пути ее снижения

Несмотря  на очевидную экономичность использования  гражданско-правовых договоров, часто  согласно их условию в пользу подрядчика предусматриваются промежуточные  выплаты – авансы. Поэтому у  налогоплательщика возникает правомерный  вопрос о том, что нужно ли начислять  на такие авансы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование? Ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.11.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», где объект налогообложения и налоговая  база по ЕСН являются также объектом обложения страховыми взносами и  базой для начисления страховых  взносов на обязательное пенсионное страхование. Ответ на этот вопрос находится  в постановлении Президиума Высшего  арбитражного суда РФ от 23.06.2009 №1446/09, поставившие  точку по данному вопросу. Согласившись с положением уже названной нормы (п. 3 ст. 238 НКРФ), судьи сделали вывод: если налогоплательщик не вправе, в соответствии с нормами НКРФ, отнести такие выплаты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде, то и объект обложения ЕСН не возникает. В свою очередь п. 14 ст. 270 НКРФ прямо установлено – при определении налоговой базы налога на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитывается в налоговой базе имущество в виде переданного в порядке предварительной оплаты, то есть аванса.

Порядок определения расходов в целях  налогообложения прибыли установлен ст. 272 НКРФ. Согласно п. 1 данной статьи для налогоплательщиков, учитывающих  доходы и расходы, расходы признаются таковыми в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени  фактической выплаты денежных средств  или иной формы оплаты. Расходы  признаются в отчетном периоде, когда  они возникают исходя из условий  сделки. Причем вознаграждения, выплачиваемые  по договорам гражданско-правового  характера, подлежат включению в  расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (п. 2 ст. 272 НКРФ). Как было установлено арбитражными судами, в данном случае сумма выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по взносам на обязательное пенсионное страхование, а также учеты в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ и передачи результата работ, приходящихся на последующие отчетные периоды. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НКРФ). Таким образом, суммы авансовых выплат могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при документальном подтверждении о выполнении подрядчиками работ, то есть при наличии акта выполнения работ. В противном случае такие расходы не будут соответствовать требованиям ст. 252 НКРФ.

Несмотря  на принятие Президиумом Высшего  арбитражного суда РФ постановления, устанавливающего данное единообразие в арбитражной  практике, оно продлилось до 1 января 2010 года. После ЕСН заменился на взносы в обособленные внебюджетные фонды, каждый из которых начисляется  на все суммы, выплачиваемые физическим лицам, независимо от того, уменьшают  ли они налог на прибыль. Этот Федеральный  закон №212-ФЗ «О страховых взносах  в Пенсионный фонд, Фонд социального  страхования, Федеральный и Территориальный  фонды обязательного медицинского страхования» был принят 24 июля 2009 года. Суть закона сводится к замене ЕСН на самостоятельные взносы в государственные внебюджетные фонды. Тем самым ФСС передает администрирование взносов фондам.

Нужно сказать, что это мероприятие оказалось  шагом назад. Ведь с 1 января 2002 года произошло ведение ЕСН в НКРФ, с помощью Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ, данный налог смог заменить отчисления во внебюджетные фонды. Этот шаг привел к упрощению начислений, перечислений и администрирования, а также сокращение средств на содержание административного аппарата. Введение ЕСН начало процесс выведения  зарплат «из тени» и увеличило  поступления ЕСН по сравнению  с отчислениями в фонды во многом благодаря упрощению порядка  начисления и сдачи налоговых  деклараций не по отдельным фондам в частности, а непосредственно  централизованно в ФСС. К тому же стоит отметить, что объем изъятия  ЕСН от фонда оплаты труда стал меньше, чем было это при отчислениях  во внебюджетные фонды. Однако законодатель решил вновь вернуться к процедуре  взимания взносов каждым фондом в  отдельности, при этом увеличил ставки налога и отменил возможности  применения регрессивных ставок для  уменьшения изъятия от фондов оплаты труда для работодателей, выплачивающих  большие зарплаты. Причина такого изменения законодательства в области ЕСН, скорее всего, заключается в том, что появилась острая необходимость увеличить объемы поступления от фондов оплаты труда работодателей, особенно после снижения ставки налога на прибыль с 24% до 20%. Тем самым возник дефицит в бюджете, при котором стало проблематично в полной мере поддерживать социальные программы, необходимые даже той части населения, которая до кризиса в этом не нуждалась. Поэтому данная политика может позволить ограничить социальную ответственность возможностями социальных фондов, а не возможностями бюджета в целом. С повышением уровня изъятия от фондов оплаты труда многие работодатели вернутся к неформальным способам начисления зарплаты, то есть будут проводить в бухгалтерии фактическую заработную плату через иные статьи плана счетов (возможно близко несвязанных с заработной платой). Учитывая кризисную ситуацию, работники не станут препятствовать так называемым «зарплатам в конверте». В связи с чем, возможности фондов по оказанию населению социальной поддержки будут весьма далеки от того, что декларировало правительство по данному вопросу.

Объектом  обложения страховыми взносами в  соответствии со ст. 7 Закона №212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые  плательщиками страховых взносов  в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. В  Законе №212-ФЗ практически не изменен  по сравнению с ЕСН перечень выплат, сумма которых не подлежат обложению  страховыми взносами. Изменена только сумма материальной помощи, оказываемой  работодателями своим работникам: с 3000 рублей на 4000 рублей на одного работника  за расчетный период. Особенностью нового порядка является то, что  страховыми взносами облагаются все  выплаты и иные вознаграждения в  пользу физических лиц, независимо от того, учитываются ли они в составе  расходов при исчислении налога на прибыль у организации или  НДФЛ у работодателей, являющихся индивидуальными  предпринимателями, как это предусмотрено  п. 3 ст. 236 НКРФ.

В отличие  от ЕСН, где применялась регрессивная шкала налогообложения, база для  начисления страховых взносов в  отношении каждого физического  лица устанавливается Законом №212-ФЗ в сумме, не превышающей 415000 рублей нарастающим итогом с начала отчетного  периода. С выплат или иного рода вознаграждений, превышающих вышеуказанную  сумму, страховые взносы не взимаются. Тем не менее, предельная величина базы для начисления страховых взносов  подлежит ежегодной индексации. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ.

При изменении  Законом №212-ФЗ тарифов по сравнению  со ставкой ЕСН общая сумма  отчислений от фонда оплаты труда, в  данном случае в форме страховых  взносов, увеличится с 26% до 34% и теперь будет распределяться следующим образом:

- Пенсионный  фонд (26%)

- Федеральный  фонд обязательного медицинского  страхования (2,1%)

- Территориальный  фонд обязательного медицинского  страхования (3%)

- Фонд  социального страхования РФ (2,9%).

Однако  на основании ст. 62 Закона №212-ФЗ эти  тарифы будут применяться с 1 января 2011 года. До наступления этого момента  тарифный план будет соответствовать  ставкам ЕСН без учетов вычетов. Но для отдельных категорий налогоплательщиков (сельскохозяйственные товаропроизводители; плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами первой, второй и третий категории [указанные выплаты предусмотрены для общественных организаций инвалидов; организации, чей уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, где среднесписочная численность инвалидов не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда не менее 25%]; организации или индивидуальные предприниматели, использующие единый сельскохозяйственный налог; организации или индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны; для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, научных и иных социальных целей) ставка будет изменена в сторону уменьшения.

Таким образом  мы видим, что ситуация с оптимизацией затрат, связанных ЕСН на законодательном  уровне ухудшилась. Поэтому непосредственно  вопрос поиска резервов снижения себестоимости  в ЕСН становится более проблематичным. В связи с этим рассмотрим, какие  основные методы оптимизации ЕСН  потеряли актуальность, какие можно  будет применять и дальше, а  какие, возможно, появились новые.

Пожалуй, наиболее распространенным методом  было применение договоров аутсорсинга. Этот метод используется следующим образом – переводятся штатные рабочие в дружественную компанию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения. Затем главная организация арендует этот персонал. Тем самым налогоплательщик избегает уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала. Это связано с тем, что налогоплательщик оплачивает не труд наемного рабочего, а услугу по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда данных работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производятся организацией-адсорсером согласно п. 2 ст. 346.11 НКРФ. Она освобождается от уплаты ЕСН. Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%), чем достигается экономия по данному налогу в целом 12%. Этот метод уже хорошо известен налоговым органам, он носит достаточно массовый характер. Однако судебные споры, связанные с правомерностью его применения, после замены ЕСН на отчисления в обособленные фонды, все растут. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, становятся все чаще. Возможно, это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН. Рост проигрышей налогоплательщиков объясняется тем, что суды уже не довольствуются лишь формальными признаками, подтверждающими наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и аутсорсером. Суды стали более детально рассматривать экономические обоснования применения таких договоров. То есть у налогоплательщика должны быть весомые аргументы, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения договора аутсорсинга. И если обоснование налогоплательщика, по мнению суда, является недостаточно убедительным, то суд неминуемо занимает сторону налогового органа. При решении суда в пользу налоговых органов, налоговые органы вправе доначислить налогоплательщикам ЕСН и дополнительные взносы в пенсионное страхование, применяя положения ст. 241 НКРФ.

В связи  с этим неожиданно благоприятными для  таких налогоплательщиков стали  постановления Президиума Высшего  арбитражного суда РФ от 25.02.2009 №12418/08 и  от 30.06.2009 1229/09. Арбитры посчитали: при  доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать сумму уплачиваемых организациями-аутсорсирами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организацией-аутсорсиром, значения не имеет, поскольку объектом ЕСН являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры.

Такая судебная практика, конечно же, могла вдохновить налогоплательщиков еще больше использовать метод аутсорсинга. Однако мировой финансовый кризис пробудил заменить ЕСН соответствующими страховыми взносами. Принятие закона №212-ФЗ потребовало внесение изменений в законодательные акты, регулирующие вопросы обложения ЕСН. В исполнении этого был принят федеральный закон от 24.07.2009 №213-ФЗ «О внесение изменений в отдельные законодательные акты РФ и признание утративших силу отдельных законодательных актов в связи с принятием Федерального закона №212-ФЗ». Так, согласно п. 2 ст. 24 Закона №213-ФЗ, глава 24 НКРФ утрачивает силу с 1 января 2010 года. В связи с этим из НКРФ исключены все нормы, упоминающие ЕСН. Так, п. 10 ст. 24 Закона №213-ФЗ исключил пп. 2 и 3 ст. 346.11 НКРФ положения, освобождавшие лиц, применяющих Упрощенную систему налогообложения от уплаты ЕСН. Но освобождение от уплаты страховых взносов указанные лица не получили, так как соответствующей нормы законодатель не предусмотрел. Таким образом, после вступления закона в силу, лица, применяющие УСН, также будут обязаны уплачивать все страховые взносы, а не только на обязательное пенсионное страхование. Тем самым утрачивается смысл применения договора аутсорсинга. Тем не менее, законодатель предусмотрел переходные положения. Так пп. 2 п. 2 ст. 54 Закона №212-ФЗ для лиц, применяющих УСН, на 2010 год для вновь установленных страховых взносов установлены тарифы в размере 0%, что дарует жизнь этому методу оптимизации уплаты страховых взносов на один год.

Лишение актуальности договоров аутсорсинга с целью оптимизации ЕСН не единственная потеря. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НКРФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязательств, в том числе за работу с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда. Поэтому организации искусственно могли создать видимость данных условий, позволяющую выплачивать такие компенсации. Закон № 212-ФЗ полностью устраняет такую возможность. Положение о необлагаемых страховыми взносами компенсационных выплатах теперь содержит исключение в виде выплат в денежной форме за вредные условия труда.

Стоит отметить, что возможность применения льгот  по уплате ЕСН ст. 239 НКРФ не отражены в законе №212-ФЗ. Правда, для таких  выплат установлены переходные положения, способные повысить интерес к  использованию этого метода. Законом  №212-ФЗ не предусмотрена предельная сумма выплат, что позволяет не облагать страховыми взносами указанные выплаты в ст. 239 НКРФ (на 2010 год она составляет 415000 рублей). Кроме того для них предусмотрены страховые тарифы в размере 0%; в 2011 и 2012 общая величина тарифов по данным выплатам будет составлять 20,2%, в 2013-2014 – 27,1%. И только к 2015 все эти выплаты будут производиться на общем основании, тем самым будут составлять 34%. Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы) не признавались объектом обложения ЕСН, если не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 3 ст. 236 НКРФ). Более низкая ставка налога на прибыль организации позволила налогоплательщикам снижать свою общую налоговую нагрузку. Принятое повышение тарифов на страховые взносы увеличило бы разрыв между взносами и действующей ставкой налога на прибыль, что, несомненно, привело бы налогоплательщиков к подобному методу оптимизации страховых взносов. Скорее всего, предвидя это, законодатель не предусмотрел такое исключение для объекта обложения страховыми взносами. Он оставил лишь маленькую лазейку в виде материальной помощи, не превышающей 4000 рублей за расчетный период (пп. 11 п. 1 ст. 9 Закона №212-ФЗ). В связи с этим законодатель также внес корректировки в положение пп. 16 п. 1 ст. 238 НКРФ при их переносе в Закон №212-ФЗ. Так, теперь не облагается страховыми взносами плата за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в том числе за профессиональную подготовку и переподготовку работников (только учтенная при налогообложении прибыли). В противном случае это привело бы к еще большему увеличению нагрузки по уплате страховых взносов.