Существенность, риск и выборка в аудите

     (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 5 = 2084 тыс. руб.

     Наименьшее  значение отличается от среднего на:

     (2084 — 1064) / 2084 × 100% = 49%, т.е. почти  вдвое.

     Наибольшее  значение отличается от среднего на:

     (2719 — 2084) / 2084 × 100% = 30%.

     Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит:

     (2719 + 2561 + 2050 + 2027) / 4 = 2339 тыс. руб.

     Полученную  величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:

     (2500 — 2339) / 2339 × 100% = 7%, что находится  в пределах 20%.

     Существенность  находится в обратной зависимости  от аудиторского риска, то есть чем  выше уровень существенности, тем  ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

     Оценка  существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита.

     При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

     Совокупность  неисправленных искажений включает:

     1) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

     2) наилучшую аудиторскую оценку  прочих искажений, которые не  могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

     Если  аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск путем проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

     Если  руководство отказывается исправлять искаженные показатели отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных отклонений, то аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

     Если  совокупность неисправленных искажений  приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько велика вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уровень существенности. Для этого проводятся дополнительные процедуры или выставляется требование руководству заказчика о внесении поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

2. АУДИТОРСКАЯ ВЫБОРКА

     При разработке процедур аудита аудитор определяет надлежащие методы отбора элементов, подлежащих проверке при сборе аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов.

     Аудиторская выборка (выборочная проверка) — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем (100%) элементам одной статьи отчетности (сальдо счетов) или группы однотипных операций (составляющих обороты по счетам) таким образом, чтобы на все элементы совокупности распространялась возможность быть отобранными. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

     Требования  к формированию аудиторской выборки установлены федеральным правилом (стандартом) РФ № 16 «Аудиторская выборка».

     Аудиторская выборка производится на этапе планирования аудита. Выборка отражается в каждом аудиторском задании к плану  аудита и подписывается руководителем проверки.

     Аудитор делает точный расчет: сколько документов необходимо ему проверить, основываясь  на генеральной совокупности всех представленных для проверки первичных документов. В процессе проверки процент выборки может быть изменен в большую сторону. Уменьшать количество выборки аудитор не имеет права.

     Генеральная совокупность —  это полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

     Объем выборки — количество отбираемых для проверки элементов.

     Элементы  выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов.

     Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью).

     Ошибка — это отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Общая ошибка — степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля), суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Аномальная  ошибка — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

     Допустимая  ошибка — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

     Уровень доверия — доверительная вероятность отсутствия ошибки в генеральной совокупности.

     Риск, связанный с использованием аудиторской  выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

     Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки.

     Риск  того, что аудитор:

     придет  к выводу о том, что риск средств  внутреннего контроля ниже, чем в  действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

     придет  к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Риск  данного типа оказывает влияние  на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

     Риск  того, что аудитор:

     придет  к выводу о том, что риск средств  внутреннего контроля выше, чем в  действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

     придет  к выводу о том, что имеет место  существенная ошибка, тогда как в  действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

     Риск  данного типа оказывает влияние  на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

     Обычно  риск выборки устанавливают на уровне 5—10%.

     Математическим  дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

     1) высокому риску соответствует  низкий уровень доверия;

     2) среднему риску соответствует средний уровень доверия;

     3) низкому риску соответствует  высокий уровень доверия.

     Риск, не связанный с использованием аудиторской  выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

     Компоненты  аудиторского риска могут быть подвержены влиянию риска, связанного с использованием аудиторской выборки, и риска, не связанного с использованием аудиторской выборки.

     Например, при проведении тестов средств внутреннего  контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является в действительности недопустимо высоким (риск, связанный с использованием аудиторской выборки). В отобранной совокупности могут иметь место ошибки, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки).

     В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска необнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости от характера эти методы будут подвержены риску, связанному с использованием аудиторской выборки, и/или риску, не связанному с использованием аудиторской выборки. Например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием аудиторской выборки) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием аудиторской выборки).

     При проведении тестов средств контроля и при проверках по существу риск, связанный с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

     Выборочный  аудит подразделяют на две схожие, но имеющие определенную специфику части:

     1) выборочную проверку системы  внутреннего контроля;

     2) проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

     На  рис. 1 представлена схема выборочного аудита по этапам выборочной аудиторской проверки.

     Исходя  из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия возможных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

     Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего  контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

     При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных  тестов аудиторская выборка может  использоваться при проверке и получении  аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).