Анализ ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Для целей последующей  оценки финансовые вложения подразделяются на две группы⁴:

1) финансовые вложения, по  которым можно определить текущую  рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по  которым их текущая рыночная  стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой  финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится  на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов  или расходов) или увеличение доходов.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая  рыночная стоимость, организации разрешается  разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение  срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).

Таким образом, в учетной  политике организация должна указать:

1) с какой периодичностью (ежемесячно или ежеквартально)  будет осуществляться корректировка  первоначальной стоимости финансовых  вложений, по которым определяется  текущая рыночная стоимость⁵;

2) по долговым ценным  бумагам, по которым не определяется  текущая рыночная стоимость, организация  производит (не производит) списание  разницы между первоначальной  стоимостью и номинальной стоимостью  в течение срока их обращения  равномерно, по мере причитающегося  по ним в соответствии с  условиями выпуска дохода, относить  на финансовые результаты коммерческой  организации.

 

2.  Особенности  учета финансовых вложений в  ценные бумаги.

         По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должны приводиться, как минимум, следующие сведения⁶:

1. наименование эмитента и название ценной бумаги;
2. номер, серия документа;
3. номинальная цена, цена покупки;
4. расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
5. общее количество ценных бумаг;
6. дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения ценных бумаг.

С учетом того, что в бухгалтерской  отчетности долгосрочные и краткосрочные  вложения отражаются по разным срокам актива баланса, целесообразно определять характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Долгосрочными считаются финансовые вложения со сроком погашения (обращения) более 12 месяцев.

Финансовые вложения в  ценные бумаги отражаются на счете 58 «Финансовые  вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги».

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. учитываются  на счете 58-1 "Паи и акции". При  приобретении акций и долей их первоначальная стоимость отражается по дебету счета 58-1 в корреспонденции  со счетом учета расчетов с продавцом.

Если организация приобретает  акции, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, она ежемесячно или ежеквартально производит корректировку  оценки данных финансовых вложений на предыдущую отчетную дату по текущей  рыночной стоимости. Разница между  оценкой финансовых вложений по текущей  рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой этих финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или  расходов). Прочие доходы и расходы  организаций учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы".

При вкладе в уставный капитал  текущая рыночная стоимость не определяется. И согласно п. 12 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных  в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации. При этом организация  образует по данному финансовому  вложению резерв под его обесценение. Сумма данного резерва отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и относится на финансовые результаты.

Приобретенные облигации  учитываются на счете 58-2 "Долговые ценные бумаги". Если организация  приобретает не обращающиеся на ОРЦБ процентные облигации, то их первоначальная стоимость равна их номинальной  стоимости. При приобретении облигаций  в данном случае в учете производится запись по дебету счета 58-2 и кредиту  счета 51 "Расчетные счета". Погашение  облигаций отражается с использованием счета 91.

Государственные и муниципальные  ценные бумаги могут выпускаться  в виде облигаций или иных ценных бумаг, относящихся к эмиссионным  ценным бумагам в соответствии с  Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", удостоверяющих право их владельца  на получение от эмитента денежных средств или иного имущества, в зависимости от условий эмиссии  ценных бумаг, установленных процентов  от номинальной стоимости либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями вышеуказанной эмиссии.

Различаются следующие  виды государственных ценных бумаг:

• государственные краткосрочные облигации (ГКО);
• облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
• облигации внутреннего валютного займа (ОВВЗ).

ПБУ 19/02 разрешает формировать  первоначальную стоимость ценных бумаг  исходя только из цены их приобретения. При этом все дополнительные затраты  относятся в состав операционных расходов и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" (91-2)⁷, если величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование такого способа  формирования первоначальной стоимости  ценных бумаг должно быть закреплено в учетной политике для целей  бухгалтерского учета, при этом должен быть установлен также и порог  существенности.

Например, организация может  определить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 5% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Например, организация «Х» приобрела акции ОАО в количестве 10 шт. Стоимость одной акции - 1000 руб. Одновременно организация заключила договор на оказание информационных услуг на сумму 2400 руб., в том числе НДС 366 руб. Услуги посредника составляют 200 руб.

В бухгалтерском учете  необходимо оформить следующие записи (таблица 2).

                                                                                                                                 Таблица 2

Учет ценных бумаг, приобретенных за плату

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
Оплачен счет за оказание     консультационных услуг,      связанных с приобретением    акций	76	51	2 400
Оплачен счет ОАО за акции	76	51	10 000    (10 х 1000)
Оплачены услуги посредника	76	51	200
Оприходованы акции	58-1	76	12 600	Акт приемки-   передачи,      запись         в реестре

 

В целях применения ПБУ 15/08 финансовые вложения в ценные бумаги не являются инвестиционным активом или материально-производственными запасами. Затраты организации в виде процентов за пользование кредитом являются прочими расходами и признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно.

Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных  средств направляется на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг. В таком случае проценты, начисленные  до принятия ценных бумаг к учету, будут относиться на увеличение дебиторской  задолженности, а впоследствии включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг⁸.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, согласно п.13 ПБУ 19/02 оцениваются в зависимости  от вида ценных бумаг. Обращающиеся ценные бумаги - по текущей рыночной стоимости, исчисленной организатором торговли на рынке ценных бумаг; Необращающиеся бумаги - исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к учету. В учете при этом необходимо оформить следующие записи (таблица 3).

Первоначальная стоимость  ценных бумаг, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров (работ, услуг).

                                                                                                                   Таблица 3

Учет финансовых вложений, полученных безвозмездно

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
В момент подписания          договора дарения отражается  задолженность дарителя на    рыночную стоимость ценных    бумаг	76	98	Рыночная     стоимость	п.2 ст.572     ГК РФ
Ценные бумаги приняты  на     баланс организации	58	76	Рыночная     стоимость	Акт приемки-   передачи       ценных бумаг

 

Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче, устанавливается  исходя из цены, по которой в сравнительных  обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость аналогичных товаров, работ, услуг.

Например, организация «Х» отгрузила организации «Y» партию товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость товара - 70 000 руб. В оплату товара организация «Y» передала вексель третьего лица номиналом 150 000 руб.

В учете организации «Х» оформляются следующие записи (таблица 4).

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты  к учету, может изменяться.

Таблица 4

Учет ценных бумаг,  приобретенных по договорам, предусматривающим  исполнение обязательств неденежными средствами

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
Отражена выручка от          реализации товара	62	90-1	118 000	Накладная
Начислен НДС	90-3	68,         субсчет     «НДС»	18 000	Запись в книге        продаж
Списана себестоимость        отгруженного товара	90-2	41	70 000	Бухгалтерская  справка
Отражен финансовый           результат	90-9	99	30 000	Расчет
Получен в оплату товара      вексель	58	62	118 000	Акт приемки-   передачи       векселя

 

Для целей переоценки вложений в ценные бумаги финансовые вложения подразделяются:

1. на финансовые вложения, по которым можно определить текущую стоимость (акции акционерных обществ и государственные и корпоративные облигации, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг);
2. на финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую  рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.