Анализ ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"

Например, ООО «Х» приобрело во II квартале акции ООО «ККК», котировка которых регулярно публикуется. Первоначальная стоимость акций составила 45 000 руб. По состоянию на 30 июня 20011 г. рыночная стоимость акций составила 50 000 руб., а на 30 сентября 20011 г. - 40 000 руб. В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений проводится ежеквартально. В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи (таблица 5).

Таблица 5

Учет переоценки ценных бумаг

Дата	Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
30.06.2011	Отражен рост курса акций	58	91-1	5 000
30.09.2011	Отражено снижение курса    акций	91-2	58	10 000

 

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость  не определяется, отражаются в учете  по первоначальной стоимости. Причем п.22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу  между первоначальной стоимостью и  номинальной стоимостью в течение  срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это  должно быть закреплено в учетной  политике.

Например, организация «Х» приобрела 26 июня 2011 г. вексель Сбербанка России за 160 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 200 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 40 000 руб. Срок погашения векселя 24 октября 2011 г. (120 дней). В бухгалтерском учете организации «Х» необходимо оформить следующие записи (таблица 6).

                                                                                                                 Таблица 6

Учет финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется

Дата	Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма,   руб.	Основания для  записи
		Дебет	Кредит
26.06.2011	Приобретен вексель        Сбербанка России	58	76	160 000	Акт приемки-   передачи
26.06.2011	Перечислены денежные  средства за  вексель	76	51	160 000	Выписка банка
30.06.2011	Начислена  сумма          дисконта, приходящегося  на 3 дня	58	91-1	1000    (40 000 /120 х 3)
31.07.2011	Начислена  сумма          дисконта за  31 день	58	91-1	10 333   (40 000 / 120 х 31)
31.08.2011	Начислена   сумма          дисконта за  31 день	58	91-1	10 333   (40 000 / 120 х 31)
31.09.2011	Начислена  сумма          дисконта за  30 дней	58	91-1	10 000   (40 000 / 120 х 30)
24.10.2011	Начислен остаток        дисконта на  дату           погашения  векселя	58	91-1	8334    (40 000 -  1000 - 30 666)

 

По долговым ценным бумагам  и предоставленным займам организация  может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости; при  этом записи в бухгалтерском учете  не производятся.

Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие  ценных бумаг признается в бухгалтерском  учете на дату единовременного прекращения действия условий принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная цена не устанавливается, их стоимость определяется одним из трех нижеследующих способов⁹:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Ценные бумаги могут оцениваться  организацией при выбытии по средней  первоначальной стоимости, которая  определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления  первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости  и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в  течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются  в течение месяца и иного периода  в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми  списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг  первых по времени приобретений с  учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного  года применяется один способ оценки.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая  рыночная стоимость, следует исходить из последней оценки. Например,  ООО «Х» приобрело в апреле 2011 г. акции ОАО «У» в количестве 50 шт. по цене 1000 руб. за акцию. В мае ЗАО приобрело еще 100 акций ОАО «У» по цене 1100 руб. за акцию и 40 акций по цене 1200 руб. за акцию. В июне было продано 70 акций по цене 2000 руб. за акцию.

Например, в соответствии с учетной политикой ООО «Х» определяет стоимость списываемых акций по средней первоначальной стоимости. В учете ООО «Х» будут оформлены следующие записи (таблица 7).

Таблица 7

Учет выбытия  финансовых вложений

Операции	Корреспонденция  счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
В июне оприходованы 50 акций  по цене 1000 руб.	58	76	50 000 (50 х  1000)
В мае дополнительно приобретены 100 акций по цене 1100 руб. и  40 акций  по цене 1200 руб.	58      58	76      76	110 000 (100 х 1100)            48 000 (40 х 1200)
Списаны с баланса реализованные  акции в количестве 70 шт.	91-2	58	76 650 (70 х 1095)
Отражена выручка от реализации  ценных бумаг	62	91-1	140 000 (70 х  2000)
Отражен финансовый результат	91-9	99	63 350          (140 000 - 76 650)

 

Для определения средней  первоначальной стоимости необходимо общую стоимость приобретенных  акций (50 000 + 110 000 + 48 000 = 208 000 руб.) разделить  на общее количество приобретенных  акций (50 + 100 + 40 = 190 шт.): 208 000 : 190 = 1095 руб.

Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая  рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость¹⁰. Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно.

Доходы по финансовым вложениям  признаются доходами от обычных видов  деятельности либо прочими поступлениями  в соответствии с ПБУ 9/99.Расходы, связанные с предоставлением  организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие, как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо, признаются прочими расходами организации.

 

 

3. Учет вкладов  в уставные капиталы других  организаций.

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации.

В соответствии с п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций, распределяемых среди учредителей  акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными  бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Согласно п. 3 ст. 34 вышеуказанного Закона при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком.

Если вклад вносится в  общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки  их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении.

Например, организация «Х» передала в счет вклада в уставный капитал организации «У» компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации «Х» необходимо оформить следующие бухгалтерские записи (таблица 8).

Например, организация в  качестве вклада в уставный капитал  перечислила денежные средства в  сумме 50 000 руб. В бухгалтерском учете  эта операция отражается записью: Дебет 58, Кредит 51.

Финансовые вложения в  качестве вклада по договору простого товарищества. Такие финансовые вложения оцениваются исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами¹¹.

Таблица 8

Учет взноса финансовых вложений в уставный капитал

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная       стоимость передаваемого      компьютера	01, субсчет  «Выбытие     основных     средств»	01	10 000	Акт приемки-   передачи       основных       средств
Списана сумма начисленной    амортизации	02	01,         субсчет     «Выбытие    основных    средств»	4 000	Акт приемки-   передачи       основных       средств
Отражена передача            компьютера в счет вклада в   уставный капитал	58, субсчет  «Вклад в     уставный     капитал»	01,         субсчет     «Выбытие    основных    средств»	6 000	Регистрация    устава         организации

 

Например, организация «Х» передала в счет вклада в уставный капитал организации «У» компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации «Х» необходимо оформить следующие бухгалтерские записи (таблица 9).

                                                                                           Таблица 9

Учет приобретения финансовых вложений за счет заемных  средств

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для  записи
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость  передаваемого      компьютера	01, субсчет  «Выбытие     основных     средств»	01	10 000	Акт приемки-   передачи       основных       средств
Списана сумма начисленной    амортизации	02	01,         субсчет     «Выбытие    основных    средств»	4 000	Акт приемки-   передачи       основных       средств
Отражена передача            компьютера в счет вклада в   уставный капитал	58, субсчет  «Вклад в     уставный     капитал»	01,         субсчет     «Выбытие    основных    средств»	6 000	Регистрация    устава         организации