Аудит финансово-хозяйственной деятельности на основе информационных технологий

В любом случае анализ деятельности персонала по обработке первичных документов и формированию ЖБП удобно проводить по отдельным участкам учета. Каждый участок учета характеризуют следующие элементы: 1 — состав обрабатываемых первичных документов; 2 — структура рабочей базы данных, отражающая специфику объектов учета; 3 — состав учитываемых хозяйственных операций; 4 — состав синтетических и аналитических бухгалтерских счетов; 5 — преобразование хозяйственных операций в бухгалтерские проводки; 6 — формы регистров, отражающих количественно-суммовой учет; 7 — регистры, отражающие аналитический и синтетический учет⁵.

Состав обрабатываемых первичных документов может быть проанализирован, если в ЖБП есть раздел «документ-основание» i или инструкция бухгалтеру содержит перечень и описание таких : документов.

Если база данных АСБУ и инструкции не содержат информации об обрабатываемых первичных документах, аудитор вынужден использовать подшивки первичных документов, проводить опрос исполнителей о технологии работы с ними.

Для оценки полноты и форм обрабатываемых первичных документов-оснований аудитор использует имеющийся в базе СААД

файл типовых бухгалтерских проводок, уже примененный аудитором и при проверке их корректности.

Чем подробнее элементы 1, 2, 3, 4 и методика преобразования 5 изложены в инструкции бухгалтеру, работающему на данном участке учета, тем выше оценка СВК и ниже ее риск. Чем выше квалификация бухгалтера, тем выше оценка качества системы бухгалтерского учета, тем ниже ее внутрихозяйственный риск.

В современных АСБУ преобразование 5 выполняется во многих случаях в автоматическом режиме при вводе данных с документа-основания, подтверждающего проведение хозяйственной операции. При этом оно может сопровождаться следующими типами ошибок: неправильное оформление документа, неверная корреспонденция счетов, искажение фактических данных (суммы, даты, наименования и т.д.).

Вероятность той или иной ошибки зависит от особенностей обрабатываемого первичного документа, методики формирования корреспонденции счетов и организации контроля ввода исходных данных.

Ошибки первого типа — в оформлении документов — могут воз- 
никнуть, если первичный документ формируется и остается в самой 
бухгалтерии, так как в этом случае функции исполнения и контроля 
совмещены. '

Часто документы-основания формируются в других подразделениях экономического субъекта в электронном виде, и этого достаточно для появления соответствующих проводок в ЖБП. Окончательная печать и оформление таких документов необходимыми подписями может откладываться на неопределенный срок, что также увеличивает вероятность появления ошибки в оформлении документа.

Если первичные документы поступают в бухгалтерию извне (от другой организации), вероятность неправильного оформления таких документов практически равна нулю.

Для оценки системы внутреннего контроля за оформлением первичных документов-оснований аудитор проводит выборочную проверку множества этих документов. Для этого он, во-первых, определяет круг документов с наибольшей вероятностью недооформления (например, документы, формируемые и остающиеся в бухгалтерии), а во-вторых, строит репрезентативную выборку.

Как правило, одновременно с проверкой качества оформления первичных документов, аудитор оценивает и вероятность появления второго типа ошибок — ошибок формирования бухгалтерских проводок.

Наибольшей эффективности аудитор может добиться при проверке СВК на отдельном участке учета, так как количество используемых на нем первичных документов, учитываемых операций и бухгалтерских проводок ограничено. Прежде всего, аудитор должен обратить внимание на необычные или некорректные проводки и проверить реакцию на них СВК. Если выделенные проводки обоснованы, можно сделать вывод, что надежность СВК достаточно высока, а если при их обосновании персонал испытывает затруднения, аудитор должен быть предельно внимательным и провести более глубокую выборочную проверку соответствия учитываемых хозяйственных операций, первичных документов и бухгалтерских проводок.

Следует отметить, что ошибки второго типа — в формировании бухгалтерских проводок — могут быть двух видов: случайные и системные. Случайные ошибки обусловлены невниманием или недостаточной компетенцией бухгалтера при ручном вводе, а системные — связаны с ошибкой в алгоритме АСБУ, если проводки формируются автоматически.

Вероятность возникновения системных ошибок связана с свойствами функционирующей АСБУ. В лицензированной и сопровождаемой разработчиками АСБУ системные ошибки при автоматическом формировании проводок по виду документа или хозяйственной операции маловероятны. В том случае, если экономический субъект использует программы, не сопровождаемые разработчиками, или программы собственной разработки, аудитор должен провести ее тестирование, чтобы убедиться в отсутствии системных ошибок при формировании бухгалтерских проводок в ЖБП.

Аудитору необходимо убедиться в том, что данные первичных документов и введенные данные в файл ЖБП совпадают, т.е. в отсутствии ошибок третьего типа. Это требование особенно важно по отношению к вводимым в компьютер суммам и датам. Как правило, СВК обязательно контролирует вводимые суммы, так как такой контроль, с одной стороны, очень важен, а с другой — технически легко реализуем в силу специфики объекта контроля (например, ввод большого количества сумм можно проверить по известной итоговой сумме). К сожалению, проверить идентичность дат в первичных документах и вводимых дат в ЖБП можно только методом просмотра или считки, используя выборочный контроль.

Особенно эффективен контроль вводимых сумм в том случае, когда одни и те же данные заносятся в две базы данных, каждая из которых имеет свою систему контроля. Так, на участках количественно-суммового учета по элементам учета, отражающего движение учитываемых объектов поэлементно, и аналитического учета по бухгалтерским счетам, одним из возможных методов контроля вводимых сумм является сравнение данных количественно-суммового учета и аналитического учета более высокого уровня. В современных АСБУ, где записи в базе количественно-суммового учета и в ЖБП формируются и корректируются одновременно, рассогласования итогов быть не должно. Каждый аудитор знает, что возможность выполнять формирование записей ЖБП вручную, предоставляемая любой АСБУ, может стать причиной рассогласования данных. Поэтому сравнение данных количественно-суммового учета и данных аналитического учета по каждому участку учета должно быть одним из элементов СВК.

Чем выше оценка надежности СВК за деятельностью персонала по обработке первичных документов, тем выше доверие аудитора к данным ЖБП, тем меньше аудиторский риск при формулировании выводов о достоверности этого журнала.

Оценка СВК за формированием регистров бухгалтерского учета по ЖБП не трудоемка, так как все они автоматически формируются в режиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестированию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными средствами.

Оценка СВК за формированием финансовых результатов, расчетом налогов и заполнением бухгалтерской отчетности требует от аудитора подробного изучения методик, используемых в бухгалтерии экономического субъекта при выполнении операций завершения отчетного периода или алгоритмов преобразования информации, если эти операции выполняются автоматически. В том случае, если существуют подробные инструкции выполнения завершающих операций и расчетов сумм налогов и персонал компетентен в вопросах их выполнения, оценка надежности СВК достаточно высока. Увеличивает надежность СВК на этапе завершения отчетного периода наличие системы настройки алгоритмов в соответствии с изменениями нормативных требований к формированию финансовых результатов, расчету налогов и заполнению бухгалтерской отчетности.

Таким образом, итогом проведения третьего этапа является оценка внутрихозяйственного риска, риска СВК, определение взаимозависимых величин допустимого аудиторского риска, уровня существенности.

Покажем, что процедура определения уровня существенности может быть автоматизирована.

Определение уровня существенности проиллюстрировано примером расчета по данным аналитической таблицы 7, содержащей основные показатели деятельности экономического субъекта.

Состав графы 1 и учитываемый % в графе 3 могут быть выбраны по усмотрению аудитора, согласно внутрифирменному стандарту; данные графы 2 вводятся из бухгалтерской отчетности; значения в графе 4 получают расчетным путем: гр2 * грЗ : 100. Далее рассчитывается среднее арифметическое данных графы 4. Если в графе 4 есть значения, отличающиеся от расчетной величины более чем на 30%— 40%, они исключаются, и выполняется расчет уточненного значения среднего значения.

Таблица 7

Расчет показателей деятельности экономического субъекта

Наименование базового показателя	Значение базового показателя	%	Значение применяемого элемента
1	2	3	4
Балансовая прибыль	21289	5	1064
Валовый объем реализации без НДС	135968	2	2719
Валюта баланса	128038	2	2561
Собственный капитал	20500	10	2050
Общие затраты	101341	2	2027

 

Возможен и другой метод расчета, когда в графу 2 заносятся средние показатели за последние несколько лет (2—3 года).

Внутренним стандартом аудиторской организации должны быть определены: состав показателей, заносимых в графу 1; принцип определения данных, заносимых в графу 2; значения графы 3 и критерий, по которому следует отбрасывать значения, отличающиеся от среднего арифметического.

Окончательное, уточненное, значение среднего показателей графы 4 и является оценкой уровня существенности — «предельного значения ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».

Математический аппарат обработки исходных данных, заносимых в графы 1, 2, 3 табл. 7 позволяет построить алгоритм решения данной задачи в автоматическом режиме.

Другой не менее важной задачей на этапе планирования является определение допустимого аудиторского риска.

Для определения допустимого риска необнаружения можно использовать таблицу 8. В этой таблице аудиторский риск определен в зависимости от оценок внутрихозяйственного риска и риска

СВК. Эти оценки даются аудитором при ознакомлении с особенностями организации АСБУ и СВК.

Для разных участков учета оценки могут быть разными, что будет определять объем и глубину проверки на каждом выделенном участке.

Таблица 8

Оценка аудиторского риска

Оценка СВК     Оценка АСБУ		Оценка риска СВК
		высокий	средний	низкий
		Оценка допустимого риска необнаружения при аудите
Оценка внутрихозяйственного риска	высокий	наинизший	ниже		средний
	средний	ниже	средний		выше
	низкий	средний	выше		наивысший

 

В том случае, когда риски АСБУ и СКВ имеют вероятностную оценку, допустимый риск необнаружения ошибок при аудите может быть рассчитан по формуле

РН = ПАР/ (ВХР * РК),

где РН — допустимый риск необнаружения при аудите; ПАР — принятый аудиторский риск; ВХР — вероятность необнаружения ошибки при работе АСБУ; РК — вероятность необнаружения ошибки при работе СВК.

В описанных случаях качественную или количественную оценку можно получить автоматически, если аудитор располагает объективными оценками ВХР и РК.

3.4. Планирование и разработка программы аудита

 

Данный этап проводится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Планирование аудита».

Особенности планирования и разработки программы аудита в условиях компьютерной обработки данных и с использованием компьютеров отражены в российских правилах (стандартах) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» и «Проведение аудита с помощью компьютеров». На предыдущих этапах аудитор определяет объект подробной проверки, уровень существенности, принципы формирования аудиторских выборок по определенным участкам учета.

На этом этапе аудитор, используя возможности СААД, распечатывает или просматривает на экране по каждому участку учета: список объектов, образующих выборку, необходимые анкеты и вопросники, помогающие уточнить применяемую методику учета, описания содержания процедур проверки, включающих состав нормативной документации, используемые первичные документы, состав используемых синтетических и аналитических счетов, хозяйственных операций и бухгалтерских проводок, регистры количественно-суммового и бухгалтерского учета.

3.5. Выполнение аудиторских процедур