Согласно
ст.807 ГК РФ по договору займа
одна сторона (заимодавец) передает
в собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками,
а заемщик обязуется возвратить
заимодавцу такую же сумму
денег (сумму займа) или равное
количество других полученных
им вещей того же рода и
качества. Таким образом, предметом
договора займа в соответствии
с гражданским законодательством
является не оказание услуги,
а передача в собственность
заемщику денежных средств или
других вещей. Заимодавец не
ведет деятельности по предоставлению
заемщику денег или иных вещей.
Он передает деньги или иные
вещи в собственность заемщику.
НК РФ ни
в одной из своих глав не
ставит знака равенства между
понятиями "услуга" и "передача
денег и иных вещей в собственность".
В противном случае пришлось
бы любую торговлю объявить
оказанием услуг. Впрочем, исключительно
для исчисления НДС в п.п.15 п.3
ст.149 "Операции, не подлежащие
налогообложению (освобождаемые
от налогообложения)" НК РФ
предоставление займа в денежной
форме названо финансовой услугой.
Но, как видно из названия указанной
статьи, речь идет об операции,
не подлежащей налогообложению,
т.е. не признаваемой реализацией
товаров (работ, услуг). Поэтому
в соответствии со ст.11 НК РФ
при оценке правоотношений по
договору займа следует руководствоваться
ГК РФ, т.е. получение заемщиком
по договору займа в собственность
денег или иных вещей без
оплаты за их использование
не означает, что заемщиком получена
безвозмездная услуга и у него
возник некий доход в виде
экономии на процентах.
Следует учитывать,
что ст.809 ГК РФ предполагает, что
в отношениях по договору займа
может возникнуть обязанность
заемщика по уплате заимодавцу
процентов. Эта статья прямо
указывает, что, если иное не
предусмотрено законом или договором
займа, заимодавец имеет право
на получение с заемщика процентов
на сумму займа в размерах
и в порядке, определенных договором.
Нам представляется, что это означает
лишь реализацию положений ст.421
"Свобода договора" ГК РФ, согласно
которой стороны могут заключить
договор, в котором содержатся
элементы различных договоров,
предусмотренных законом или
иными правовыми актами (смешанный
договор). К отношениям сторон
по смешанному договору применяются
в соответствующих частях правила
о договорах, элементы которых
содержатся в смешанном договоре,
если иное не вытекает из
соглашения сторон или существа
смешанного договора.
Заметим,
что ст.809 ГК РФ не указывает,
за что заимодавец имеет право
получить проценты - за предоставление
займа или за пользование заемщиком
заемными средствами. Возможность
уплаты процентов за пользование
денежными средствами предусмотрена
ст.819 "Кредитный договор" ГК
РФ. По кредитному договору банк
или иная кредитная организация
(кредитор) обязуются предоставить
денежные средства (кредит) заемщику
в размере и на условиях, предусмотренных
договором, а заемщик обязуется
возвратить полученную денежную
сумму и уплатить проценты
на нее. При таком договоре
речь действительно идет об
оказании услуги. А получение
беспроцентного кредита можно
рассматривать как получение
безвозмездной услуги.
Однако необходимо
подчеркнуть, что понятия "заем"
и "кредит" имеют некоторые
общие черты, но являются самостоятельными.
Именно поэтому в ГК РФ им
посвящены отдельные статьи.
Таким образом,
если между сторонами заключен
договор беспроцентного займа,
то речь идет о простом договоре,
по которому одна сторона (заимодавец)
передает другой стороне (заемщику)
в собственность денежные средства
или иные вещи. В этом случае
у заемщика не возникает дохода
в сумме полученных денежных
средств или стоимости полученных
иных вещей, они получены не
безвозмездно. Не возникает у
заемщика и дохода в виде
безвозмездно полученной услуги,
так как передача денежных
средств или иных вещей в
собственность не может являться
услугой. Если между сторонами
заключен договор займа, по
которому заимодавец требует
уплаты процентов, то речь идет
о смешанном договоре, который
помимо заемных отношений предусматривает
и кредитные. Если же договор заключен
с кредитной организацией о предоставлении
беспроцентного кредита, то только в этом
случае у заемщика возникнет доход в виде
безвозмездно полученной услуги.
В
настоящее время
наше предприятие
планирует заключить
договор займа
с другим предприятием.
При этом займодавец
настаивает на включении
в договор условия,
согласно которому при
отсутствии денег
для возврата займа
мы должны будем передать
ему свою продукцию.
Возможно
ли заключать договор
займа с таким условием?
Будет ли облагаться
передача продукции
налогом на добавленную
стоимость? Как отразить
такую передачу в бухгалтерском
учете?
В соответствии
со статьей 807 Гражданского кодекса
РФ по договору займа одна
сторона (займодавец) передает в
собственность другой стороне
(заемщику) деньги или другие вещи,
определенные родовыми признаками.
При этом заемщик обязуется
возвратить займодавцу такую
же сумму денег или равное
количество других полученных
им вещей того же рода и
качества. Возврат денежного займа
продукцией (товаром) действующим
законодательством не предусмотрен.
Если одна
сторона передает продукцию в
собственность другой стороне
в обмен на полученные денежные
средства, то такой договор регулируется
правилами о договоре купли-продажи
(статья 454 Гражданского кодекса
РФ).
Объединение
в одном договоре условий договора
займа и договора купли-продажи
гражданским законодательством
не допускается. Это связано
с тем, что поступление средств
по двум этим договорам имеет
различный режим налогообложения.
Например, денежные
средства, полученные заемщиком
по договору займа не облагаются
налогом на добавленную стоимость,
так как эти средства не
связаны с расчетами по оплате
продукции (товаров, работ, услуг).
Денежные
средства, поступившие в счет
предстоящей передачи продукции,
рассматриваются в качестве аванса.
В соответствии с пунктом 1
статьи 4 Закона РФ от 6 декабря
1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную
стоимость" (с изменениями и дополнениями)
полученный аванс включается в оборот
по налогу на добавленную стоимость.
Однако на
практике, действительно, может возникнуть
такая ситуация, когда на момент
возвращения денег займодавцу
у вашего предприятия не окажется
необходимой суммы денег. Согласно
статье 409 Гражданского кодекса РФ,
по соглашению сторон обязательство
(в том числе и по договору
займа) может быть прекращено
предоставлением взамен его исполнения
отступного (например, какой-либо продукции).
С точки
зрения оформления договорных
отношений, соглашение об отступном
лучше оформить в момент наступления
срока возврата займа, не включая
это соглашение в сам договор
займа.
В этом
случае поступление денежных
средств к заемщику будет рассматриваться
исключительно в режиме заемных
средств, не подлежащих налогообложению.
С момента заключения соглашения
об отступном взаимоотношения
сторон будут регулироваться
правилами договора купли-продажи.
При этом
передача продукции в качестве
отступного отражается в бухгалтерском
учете на счетах реализации. Соответственно,
переданная продукция включается
в расчет налога на добавленную
стоимость в общеустановленном
порядке.
Указанные
операции отражаются в бухгалтерском
учете следующим образом:
Дебет 51 Кредит
94 (95)
получены
денежные средства по договору
займа;
Дебет 26 (29,
88 ...) Кредит 94 (95)
начислены
проценты за пользование заемными
средствами;
Дебет 62 Кредит
46
отражена
передача продукции в качестве
отступного;
Дебет 46 Кредит
68 субсчет "Расчеты по НДС"
начислен
НДС;
Дебет 46 Кредит
40
списана себестоимость
переданной продукции;
Дебет 26 Кредит
67 субсчет "Расчеты по налогу
на пользователей автомобильных
дорог"
начислен
налог на пользователей автомобильных
дорог;
Дебет 46 Кредит
26
списаны общехозяйственные
расходы;
Дебет 46 Кредит
80
отражен финансовый
результат от передачи продукции
в качестве отступного;
Дебет 80 Кредит
68 субсчет "Расчеты по налогу
на содержание жилищного фонда
и объектов социально-культурной
сферы"
начислен
налог на содержание жилищного
фонда и объектов социально-культурной
сферы;
Дебет 94 (95)
Кредит 62
зачтена задолженность
по договору займа.
Что
нужно делать в
ситуации когда предприятие
заемщик просрочила
выплату по займу?
Для целей бухгалтерского
учета как долгосрочная, так и
краткосрочная задолженность по
полученным кредитам и займам подразделяется
также на срочную и просроченную.
Срочной задолженностью
считается задолженность по полученным
займам и кредитам, срок погашения
которой по условиям договора
не наступил или продлен (пролонгирован)
в установленном порядке.
Просроченной
задолженностью считается задолженность
по полученным займам и кредитам
с истекшим, согласно условиям
договора, сроком погашения.
Пунктом 6
ПБУ 15/01 установлено, что перевод
срочной задолженности в просроченную
по истечении срока платежа
является обязанностью организации-заемщика,
т.е. осуществляется в обязательном
порядке.
Такой перевод
срочной краткосрочной и (или)
долгосрочной задолженности по
полученным займам и кредитам
в просроченную производится
организацией-заемщиком на следующий
день после истечения установленного
договором срока возврата основной
суммы долга.
Для осуществления
перевода срочной задолженности
в просроченную необходима правильная
организация аналитического учета
по синтетическим счетам 66 "Расчеты
по краткосрочным кредитам и
займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам" в разрезе
субсчетов "Расчеты по срочной
задолженности" и "Расчеты
по просроченной задолженности".
На соответствующем
субсчете счета 66 или 67 просроченная
задолженность должна учитываться
до полного ее погашения или
до списания в качестве задолженности
с истекшим сроком исковой
давности.
Напоминаем,
что, согласно п.8 ПБУ 9/99 "Доходы
организации", суммы кредиторской
задолженности, по которым истек
срок исковой давности, признаются
внереализационным доходом организации
и подлежат списанию на счет
91 "Прочие доходы и расходы".
Согласно
ст.196 ГК РФ, общий срок исковой
давности составляет три года.
В то же время на основании
ст.197 ГК РФ для отдельных видов
требований законом могут устанавливаться
специальные сроки исковой давности,
сокращенные или более длительные
по сравнению с общим сроком.
Пример.
В соответствии
с условиями договора о предоставлении
краткосрочного займа денежные
средства в сумме 600 000 руб., перечисленные
ООО "Солей" (заемщику) 14 января
2002 г., подлежат возврату 14 марта
2002 г. Однако в связи с неустойчивым
финансовым состоянием заемщика-ООО
"Солей" основная сумма долга
не была возвращена заимодавцу-фирме
"Трэк" в установленный договором
срок. Договор займа не был
пролонгирован.
В бухгалтерском
учете ООО "Солей" должна
быть сделана следующая запись:
┌──────────────┬────────────────────────┬─────────┬─────────────────────┐