Аудит операций по учету расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость в ООО «Мэйпл»

В ходе аудиторской  проверки аудиторы должны проверить:

- правильность исчисления  налогооблагаемой базы;

- правильность применения налоговых ставок;

- правомерность применения  льгот при расчете и уплате  налогов;

- правильность начисления, полноту и своевременность перечисления  налоговых платежей;

- правильность ведения  аналитического и синтетического  учета по счетам 19 и 68;

- правильность составления  налоговой декларации.

Начиная проверку, следует  ознакомиться с результатами предыдущих аудиторских и налоговых проверок предприятия. Это позволит выяснить характер ошибок, если такие были допущены в учете в предыдущем отчетном периоде, и наметить объекты для углубленного контроля.

Проверка проводится выборочным или сплошным методом  по усмотрению аудитора. До начало проверки целесообразно провести тестирование работников, занимающихся учетом НДС, с целью оценки надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля. После оценки уровня системы контроля определяется необходимый объем аудиторских процедур [7].

Выполнение работ  по аудиту расчетов по НДС включает несколько этапов, в частности:

1. Ознакомительный  этап проверки;

2. Основной этап  проверки;

3. Заключительный  этап.

Рассмотрим каждый из этих этапов боле подробно.

Ознакомительный этап проверки.

На данном этапе  выполняются:

- оценка систем  бухгалтерского и налогового  учета;

- оценка аудиторских  рисков;

- расчет уровня существенности;

- определение основных  факторов, влияющих на налоговые  показатели;

- анализ организации  документооборота и изучение  функций и полномочий служб,  ответственных за исчисление  и уплату налогов.

На данном этапе  составляется план и программа аудиторской проверки.

Выполнение процедур позволяет рассмотреть существующие объекты налогообложения, соответствие применяемого организацией порядка  налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень  налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.

Аудитор должен сделать  запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые  декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета [20].

Аудитору необходимо получить информацию по следующим вопросам, касающимся проверяемой организации:

· как определен  порядок исчисления НДС в учетной  политике в целях налогообложения;

· как организована работа по исчислению НДС (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции);

· каков порядок  подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой  отчетности, отражения облагаемых оборотов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база;

· при проведении каких  операций наиболее велик риск возникновения  ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов - зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.);

· ведется ли аналитический  учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, имеется ли в организации перечень товаров, облагаемых по пониженным ставкам;

· осуществляются ли операции, освобождаемые от налогообложения;

представлены ли в  налоговые органы соответствующие  документы, подтверждающие право организации  на освобождение или применение налоговых вычетов;

· производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными  синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов - фактур) должностными лицами (главным бухгалтером или  заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода.

При анализе учетной  политики организации в целях  обложения НДС аудитором устанавливается  наличие в ней положений в  части ведения раздельного учета  по видам деятельности и операций [13].

Состав включаемых в программу аудита процедур по существу, направленных на получение аудиторских  доказательств достоверности бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, как известно, определяется особенностями  проверяемых операций, предпосылками  подготовки (критериями достоверности) бухгалтерской отчетности, планируемыми уровнями существенности и аудиторского риска, методами аудиторской деятельности, доступной аудитору информацией. Для аудита расчетов с бюджетом по НДС используются главным образом приемы проверки соблюдения нормативных актов при формировании элементов налогообложения, приемы прослеживания и подтверждения, а также синтаксического (формального) контроля заполнения документов, связанных с исчислением и уплатой НДС [15]

Основной этап проверки.

В целях получения  достоверных результатов от проведения аудиторской проверки необходимо тщательно  проанализировать: статус налогоплательщика; возможность применения налоговых  льгот и правильность их использования; объект налогообложения; формирование налоговой базы; правомерность применения вычетов; составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога [17].

Для того чтобы проверить  статус налогоплательщика аудитору следует проанализировать объем  выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации. Если за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС) не превысила в совокупности 2 млн руб., то организации имеют право (но не обязанность) на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то аудитор может дать предложение об использовании этого права.

Необходимо, кроме  того, проверить были ли у проверяемой  организации следующие операции:

приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации  на учете в налоговых органах;

аренда федерального имущества, имущества субъектов  Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

реализация на территории Российской Федерации конфискованного  имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а  также ценностей, перешедших по праву  наследования государству.

Дело в том, что по каждой из перечисленных операций организация должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса  налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие  аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС [8].

Важным также при  проведении аудиторской проверки является анализ возможности применения налоговых  льгот. Главным здесь является необходимость  выявить, имеет ли основания организация  воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым уменьшить налоговые платежи в бюджет. Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

В том случае, если организация пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на то, что  иногда организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако такая позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).

Следует также проверить  факт наличия или отсутствия у  организации лицензии на льготируемые виды деятельности. На основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные  в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

Аудитору необходимо проверить цены, исходя из которых  определяется налоговая база по НДС  при передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Особое внимание аудитор  должен уделить правомерности применения налоговых вычетов по НДС.

Необходимо иметь в виду, что неправомерно применение вычетов в следующих случаях:

- принятия к вычету  «входного» НДС по имуществу,  использованному в операциях,  с которых НДС не уплачивается, таких случаях НДС должен включается  в стоимость данного имущества  согласно пп.1 п.2 ст.170 НК РФ;

- если организация  не ведет раздельный учет облагаемых  и необлагаемых НДС операций (противоречит  п.4 ст.170 НК РФ);

- если налоговый  агент принял к вычету НДС,  который он уплатил в бюджет (противоречит ст.161 НК РФ).

- если принят к  вычету НДС по сверхнормативным расходам (противоречит п.7 ст.171 НК РФ);

- если принят к  вычету НДС на основании счет-фактуры  оформленной с нарушением требований  п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ;

- если принят к  вычету НДС по безвозмездно  полученному имуществу (противоречит п.1 ст.172 НК РФ).

При проверке правомерности  применения вычетов по НДС аудитору следует:

ознакомиться с  организацией аналитического учета  к счету 19 "НДС по приобретенным  ценностям";

оценить качество учета  и контроля операций;

убедиться в наличии  раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

проверить соблюдение порядка и сроков осуществления  вычетов.

Целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании  которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей [12].

В процессе подтверждения  правильности исчисления НДС аудиторы выполняют расчет налогооблагаемой базы и сравнивают полученные показатели с данными бухгалтерского учета предприятия. Правильность применения на предприятии ставок устанавливается аудиторами путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы и т.д.)

Выясняя правильность начисления, полноту и своевременность  перечисления налоговых платежей, аудиторы изучают записи в учетных регистрах  по счету 68 «Расчеты по налогам и  сборам». Аналитический учет расчетов по НДС организуется на соответствующем  субсчете к счету 68.

Оценивая правильность составления налоговой отчетности, аудиторы проверяют наличие в  ней всех установленных форм, полноту  их заполнения, производят пересчет отдельных  показателей, осуществляют взаимную сверку показателей, отраженных в регистрах  бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того, аудиторы должны установить соответствие данных аналитического учета по счету 68 данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности [16].