Аудит учета производственных запасов

В то же время условиями  договора может быть предусмотрен любой  иной момент перехода права собственности. Например, если МПЗ поставляются до момента оплаты, то в договоре может быть предусмотрен переход права собственности к покупателю:      

• после полной оплаты;      

• в момент поступления  на склад покупателя;      

• при оплате определенной части договорной цены.      

В случаях когда в  договоре поставки момент перехода права собственности к покупателю специально не определен, это право согласно ГК РФ переходит в момент передачи товаров.     

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определяет, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (ст. 8).     

Следовательно, отражать в бухгалтерском учете поступление  МПЗ по дебету счета 10 (41) и кредиту  счета 60 нужно именно в момент возникновения права собственности на них. Если право собственности к покупателю еще не перешло, но МПЗ уже поступили на его склад, то они должны учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».      

Такой порядок учета  поступивших запасов должен применяться  по договорам, предусматривающим, например, переход права собственности  на них к покупателю после полной оплаты.     

Статьей 491 ГК РФ установлено, что в таких случаях покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товар другим лицам или распоряжаться им иным образом. Если в срок, предусмотренный договором, переданные ценности не будут оплачены или не наступят другие обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар.     

Следовательно, организация, получив МПЗ, право собственности  на которые к ней еще не перешло, и оприходовав их на забалансовом счете 002, не имеет права передать их, например в производство, и отразить затраты по их приобретению в расходах на изготовление продукции.      

При этом организация-покупатель до оплаты полученных МПЗ и перехода к ней права собственности  не отражает и задолженность перед  поставщиком по счету 60.     

Возможна и обратная ситуация, когда право собственности  на МПЗ переходит к организации-покупателю до момента их фактического поступления на ее склад.      

Это возможно, например, когда по условиям договора обязательства  продавца считаются исполненными в момент передачи МПЗ перевозчику в оговоренном месте отгрузки. Направив покупателю предусмотренное договором извещение и расчетные документы, продавец передает ему и право собственности на МПЗ. С этого момента уже покупатель несет все риски их утраты или повреждения.      

Покупатель, получив извещение  об отгрузке и расчетные документы  поставщика, должен оприходовать МПЗ в бухгалтерском учете еще до их прибытия, поскольку он уже получил право собственности на них. Такие находящиеся в пути МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по стоимости, предусмотренной в договоре.      

Для учета материальных ценностей, находящихся в пути, Планом счетов предусмотрен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».      

Получив от продавца извещение и расчетные документы, покупатель отражает отгруженные ему МПЗ по дебету счета 15 в корреспонденции со счетом 60 по ценам, предусмотренным договором.     

После того как МПЗ  фактически поступят на склад покупателя, делается проводка по кредиту счета 15 в корреспонденции со счетом 10 (41). Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие товаров в пути.      

После поступления товаров  и товаросопроводительных документов поставщика производится уточнение их фактической себестоимости. Такой механизм учета предусмотрен п. 26 ПБУ 5/01.     

Планом счетов допускается  учитывать материальные ценности, находящиеся  в пути, и без применения счета 15. В этом случае на основании извещения (расчетных документов), полученного от продавца, организация отражает стоимость отгруженных ей МПЗ по дебету счета 10 (41) в корреспонденции с кредитом счета 60 (76). Для учета МПЗ, находящихся в пути, целесообразно открыть дополнительный субсчет к соответствующему счету учета МПЗ (10 или 41). Остаток по этому субсчету и будет показывать наличие МПЗ в пути.      

Выбранный вариант учета  МПЗ (с применением счета 15 или  без него) необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике организации.

Оценка материально-производственных запасов     

Материально-производственные запасы могут быть получены организацией следующими способами:      

• приобретены за плату  по договорам купли-продажи, поставки, другим аналогичным договорам в соответствии с действующим законодательством;      

• созданы самой организацией;      

• получены в качестве вклада в уставный капитал;      

• получены по договору дарения или безвозмездно;      

• получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.     

В любом случае они  принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Приобретение  МПЗ за плату     

Фактическая себестоимость  МПЗ, приобретенных за плату, складывается из сумм фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации (п. 6 ПБУ 5/01).     

В фактические затраты  на их приобретение включаются:     

• суммы, уплачиваемые в  соответствии с договором поставщику (продавцу);     

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;      

• таможенные пошлины;     

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением  МПЗ;     

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, с помощью  которой МПЗ приобретались;     

• суммы процентов по кредитам и займам, начисленные до момента принятия запасов к бухгалтерскому учету. Это правило применяется в случаях, когда заемные средства были получены именно для их приобретения;     

• затраты по доведению  МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;     

• иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением.

Приобретение  МПЗ по договорам, выраженным в условных денежных единицах     

Гражданский кодекс РФ допускает  установление цены договора в иностранной в валюте или в условных денежных единицах. Денежное обязательство, выраженное иностранной валюте или в условных денежных единицах, должно оплачиваться в рублях (ст. 317 ГК РФ).      

Такое обязательство  пересчитывается в рубли по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа или в ином порядке по соглашению сторон.      

При несовпадении дат  отгрузки и оплаты рублевая оценка МПЗ изменяется, что влечет возникновение  суммовых разниц.      

В таких случаях фактические  затраты на приобретение МПЗ уменьшаются или увеличиваются на величину суммовых разниц (п. 6 ПБУ 5/01).      

Одновременно и ПБУ 10/99 «Расходы организации» указывает, что величина оплаты определяется (уменьшается  или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) (п. 6.6).      

Возникают или нет  суммовые разницы, напрямую зависит  от условий договора. Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цены на МПЗ в условных денежных единицах пересчитываются в рубли. Эти цены определяются исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.     

Даже если цены материально-производственных запасов в договоре выражены в условных денежных единицах, суммовые разницы возникают не всегда.     

Это зависит от следующих  условий договора:     

• как установлена  дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;     

• какой предусмотрен порядок расчетов (в том числе условие о предварительной оплате);     

• в какой момент право  собственности на товары переходит  к покупателю.     

Договор может предусматривать, что пересчет условных единиц в рубли  производится на дату перехода права собственности к покупателю. В этом случае суммовые разницы не возникают, поскольку на эту дату рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Следовательно, цена переданных покупателю товаров, уже выраженная в рублях, в дальнейшем не изменяется.      

Однако такое условие  предусматривается не всегда. Поэтому  рассмотрим варианты, при которых суммовые разницы возникают.     

Договором может быть предусмотрена например, оплата МПЗ  после их передачи по курсу на дату оплаты. В этом случае у покупателя могут возникнуть как положительные, так и отрицательные суммовые разницы.     

Положительная суммовая разница возникает, если на дату оплаты обязательства курс условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.      

Отрицательная суммовая разница образуется, если на дату оплаты задолженности курс условной денежной единицы увеличивается и, следовательно, сумма платежа увеличивается.     

По общему правилу  стоимость МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не изменяется. Это определено в п. 12 ПБУ 5/01.      

Из пункта 6 ПБУ 5/01 следует, что суммовые разницы, возникшие  при приобретении материально-производственных запасов после их принятия к бухгалтерскому учету, уже не изменяют их стоимость.     

По нашему мнению, такие  суммовые разницы следует учитывать  в составе прочих доходов или  расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Приобретение  МПЗ за иностранную валюту     

Если организация приобретает  МПЗ за иностранную валюту непосредственно у иностранного поставщика, то в этом случае образуются уже курсовые разницы. Общий порядок пересчета иностранной валюты в рубли регулируется ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».      

Согласно п. 15 ПБУ 5/01 такие производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к учету. Пересчитав стоимость этих активов в рубли и приняв их к бухгалтерскому учету, в дальнейшем переоценивать их уже не требуется.     

 

5  Аудит использования производственных запасов

Анализ использования  производственных запасов

 

      Обобщающими   показателями  использования   производственных  запасов  в

производстве являются  материалоемкость  продукции  (МП)  и  материалоотдача

(МО).

Материалоемкость определяется по формуле:

      МП = РМ / П,     ( 1 )

где РМ - расход материалов за анализируемый период;

      П - объем  продукции за анализируемый период.

      Этот  показатель  характеризует   расход   материалов   на   1   рубль

изготовленной продукции. Если показатель МП  отчетного  года  оказался  выше

аналогичного за прошлый  год, то такое положение нельзя считать  нормальным.

      Материалоотдача  определяется по формуле:

      МО = П  / РМ,     ( 2 )

      Этот  показатель характеризует объем выпущенной продукции  на  1  рубль

затраченных материалов.

      Сравнивая  этот показатель  с  аналогичным   других  предприятий,  можно

судить об эффективном  использовании производственных запасов.

      Экономический  анализ углубляет поиски резервов повышения эффективности

производства в направлении  тех возможностей, которые обусловливают  снижение

материалоемкости.

      Методические  разработки анализа материальных  затрат и материалоемкости

продукции не заняли  еще  должного  места  в  планировании,  нормировании  и

комплексном экономическом  анализе. Определение  эффективности  использования

производственных запасов  ограничено и подчинено анализу  других  показателей

деятельности  предприятий.  Вопросы  измерения  эффективности  использования

производственных  запасов  рассредоточиваются,  как  правило,  по   разделам

анализа  обеспеченности  предметами  труда  и  их  использования  на   объем

себестоимости продукции. Отсутствует единый  комплексный  подход  к  анализу

материалоемкости продукции,  что  не  позволяет  использовать  аналитические

возможности изыскания  направлений снижения материальных  затрат  и  за  счет

повышения эффективности  производства.  Подчиненность  анализа  использования

производственных запасов  задачам оценки обобщающих показателей  деятельности

предприятий, методически  слабая  разработка  способов  и  приемов  выявления

резервов снижения  материалоемкости,  ограниченная  информационная  база  не

позволяют  решить  на   практике   ряд   проблем   повышения   эффективности

использования предметов  труда.

      Задачами  анализа материалоемкости  выпущенной  продукции  предприятия,

объединения являются:

      определение  изменения уровня материалоемкости  выпущенной  продукции  в

динамике и по сравнению  с планом;

      Выявление  причин  изменений  и   определение   динамики   достигнутых

результатов (экономии или  перерасхода)  по  видам  расходуемых  материалов,

масштабам действия отдельных  факторов, обусловивших изменение  этого  уровня

(совершенствование техники  и технологии  производства  продукции,  структуры

потребляемого сырья, материалов и топливно-энергетических ресурсов);