Аудиторская выборка

     При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или при оценке какого-либо показателя.

     При разработке аудиторских процедур аудитор  должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может:

• отобрать все элементы (сплошная проверка);
• отобрать специфические (определенные) элементы;
• отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку).

     Выбор метода или сочетания методов  зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

     Отбор специфических элементов на основании  профессионального суждения аудитора влечет за собой риск, не связанный  с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут  включать в себя:

• элементы с высокой стоимостью, или так называемые ключевые элементы выборки;
• элементы, превышающие определенную величину;
• элементы для получения информации;
• элементы для проверки процедур.

     Проверка  отобранных специфических элементов  в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, поскольку выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной.

     Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться  с использованием статистического  или нестатистического подхода.

     Статистические  методы предполагают построение выборки  с помощью:

     - случайного отбора (генератора случайных  чисел, таблицы случайных чисел);

     - систематического отбора

     Для систематического отбора число элементов  в генеральной совокупности делится  на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки (например, равный 50), и после определения  исходной точки в пределах первых 50 элементов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

     Отобранная  совокупность носит более случайный  характер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел.

     При систематическом отборе элементы отобранной совокупности внутри генеральной совокупности не должны быть структурированы таким  образом, что интервалы выборки  соответствовали какой-то конкретной особенности структуры генеральной  совокупности (6, прил.3).

     Нестатистические  методы, такие как:

• бессистемный отбор

     При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется не следуя какой-либо систематизации.

     Несмотря  на то, что систематизация не используется, аудитор тем не менее должен избегать какой-либо предвзятости или предсказуемости (например, не будет избегать каких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не будет всегда избирать или избегать избирать первые или последние бухгалтерские записи на данной странице) и постарается обеспечить, чтобы все статьи генеральной совокупности могли быть избраны.

     Бессистемный  отбор не применяется при использовании  статистической выборки.

• отбор элементов блоками

     Существует  практика отбора элементов для проверки блоками, то есть выбор смежных элементов  генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела  учета, относящихся к одному конкретному  месяцу).

     Выбор блоком не является основным методом  отбора совокупности и обычно не может  применяться при отборе элементов  для проверки в ходе аудита, поскольку  большинство генеральных совокупностей  структурировано таким образом, что последовательно расположенные  элементы могут предположительно иметь  сходные характеристики, которые  при этом отличаются от характеристик  иных элементов генеральной совокупности.

     Хотя  при некоторых обстоятельствах  аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться  целесообразной, этот метод редко  является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор  рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности (6, прил.3).

     Решение об использовании статистического  или нестатистического подхода  к выборочной проверке является предметом  профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  в конкретных обстоятельствах.

     При применении статистической выборки  объем отобранной совокупности может  определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального  суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическим подходами.

     В некоторых случаях, когда избранный  подход не соответствует определению  статистической выборки, применяются  отдельные составляющие статистического  подхода. Однако статистические измерения  риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

     При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать  во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности.

     Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет  способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся этих аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

     Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для обеспечения  включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны  с точки зрения целей теста.

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор обычно проводит предварительную  оценку уровня ошибки, которую он предполагает обнаружить применительно к проверяемой  генеральной совокупности, и уровня риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной  совокупности. Аналогично применительно  к процедурам проверки по существу аудитор, как правило, проводит предварительную  оценку уровня ошибки по генеральной  совокупности.

     Указанные предварительные оценки рекомендуется  применять при организации отбираемой для аудита совокупности и определении ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлемо высок, тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся. Тем не менее при проведении процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может оказаться целесообразным провести сплошную проверку или использовать больший объем выборки.

     Для аудитора важно обеспечить, чтобы  генеральная совокупность была:

• надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования);
• полной.

     Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор  проводит стратификацию генеральной  совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

     Результаты  процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов  в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые входят в эту страту. Для вывода в отношении  всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и  существенность в отношении остальных  страт, которые составляют всю генеральную  совокупность.

     При проведении аудиторских процедур по существу, в особенности при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные показатели в денежном выражении (например, рубли), которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные показатели в денежном выражении из генеральной совокупности (например, сумму дебиторской задолженности), аудитор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные обороты по счету бухгалтерского учета), которые содержат такие показатели в денежном выражении. Данный прием обычно используется в сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементов из компьютеризованной базы данных.

     При определении объема выборки (количества отбираемых для проверки элементов) аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо  низкого уровня. Чем ниже риск, который  готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

     Объем выборки может определяться с  применением специальных формул, полученных на основе теории вероятности  и математической статистики, либо в соответствии с профессиональным суждением аудитора.

     Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверки совокупности так, чтобы каждый отдельный элемент выборки в  генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы отбирались случайным образом. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение.

     Поскольку целью выборки является получение  выводов по всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем  отбора элементов выборки, обладающих характеристиками, типичными для  генеральной совокупности. Проверяемая совокупность элементов должна формироваться таким образом, чтобы исключалась предвзятость.

     Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых  выявленных ошибок, а также их возможное  воздействие на цели конкретного  теста и на другие области аудита.

     При тестировании средств внутреннего  контроля аудитор уделяет основное внимание организации и работоспособности  этих средств, а также оценке их риска. Если выявляются ошибки, аудитор должен проанализировать:

• прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

     При анализе обнаруженных ошибок аудитор  может определить, что у многих из них есть общие характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах аудитор  может принять решение выявить  все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры  применительно к данной страте. Кроме  того, подобные ошибки могут быть умышленными  и указывать на возможность совершения недобросовестных действий.