Аудиторские доказательства: сущность и порядок подготовки

Источником аудиторских доказательств могут быть устные высказывания работников аудируемого лица и третьих лиц. Например, высказывания на различных собраниях, совещаниях, заседаниях совета директоров, а также высказывания в ходе бесед аудитора с работниками организации, с представителями поставщиков, покупателей, банков и др. Источником аудиторских доказательств могут быть и выступления работников в печати.

Важнейшим источником аудиторских доказательств является сопоставление одних документов с другими, оформленными в организации, а также с документами третьих лиц. Могут сопоставляться данные первичных и сводных учетных документов с данными учетных регистров.

Следующим источником аудиторских доказательств являются результаты инвентаризаций имущества и обязательств, проводимых сотрудниками проверяемой организации. Под имуществом понимаются материальные ценности и денежные средства, а под обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков и займы. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (ст. 12) определяет принципиальные положения по инвентаризации имущества и обязательств. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. № 49. Источником аудиторских доказательств являются инвентаризационные описи, а также сличительные ведомости. В них отражаются результаты инвентаризации, т. е. расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Источником аудиторских доказательств являются также учетные регистры, в которых отражены результаты инвентаризации.

Немаловажным источником получения аудиторских доказательств является и бухгалтерская (финансовая) отчетность. Состав и общие требования к ней определены федеральным законом «О бухгалтерском учете» и Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999г. №43н (ред. от 18.09.2006). Основными источниками доказательной информации являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс группирует активы и пассивы организации в денежном выражении, тем самым характеризуя её финансовое положение на определённую дату. Отчет о прибылях и убытках непосредственно показывает финансовый результат деятельности организации - прибыль или убыток, а также использование прибыли, нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного периода.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется по данным синтетических и аналитических счетов. Ее значение для получения аудиторских доказательств состоит в том, что она отражает активы и пассивы организации, ее имущественное состояние и финансовые результаты в обобщенном виде.

Таким образом, проверяя собранные данные, аудитор должен учитывать, что их надежность, а, следовательно, и аудиторских доказательств в целом, зависит от вида источника их получения (внутреннего или внешнего) и формы их предоставления. Основными источниками получения аудиторских доказательств являются первичная документация, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская (финансовая) отчетность.

1.3 Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудиторская процедура – это порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита[2]. Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения опреде­ленных процедур проверки по существу, которые установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательст­ва».

Аудиторская организация или аудитор должны определить, какие из пере­численных процедур и на каком участке следует использовать для получения необходимых аудиторских доказательств. Рассмотрим представленные на рисунке 3 процедуры получения аудиторских дока­зательств более подробно.

Рис. 3. Процедуры получения аудиторских доказательств

Инспектирование - проверка внешних или внутренних доку­ментов, учетных записей или материальных активов. В ходе данной проверки аудитор получает доказательства различной степени надежности (в зависимости от источников, характера, эффективности средств внутреннего контроля).

Доверие аудитора к документальной информации зависит от того, каким является документ - внутренним или внешним. Процедура проверки документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности и достоверности определенного документа. Для этого целесообразно выбрать определенные записи в бухгалтерском учете, начиная с первичного документа, подтверждающего реальность совершения хозяйствен­ной операции.

Внутренним считается документ, который составляется и обращается внутри организации[3] (накладные на внутренне перемещение товарно-материальных ценностей, расчетно-платежные и платежные ведомости на выдачу заработной платы, товарные отчеты и др.). Убедительность и надежность информа­ции внутренних документов зависят полностью от состояния внутреннего контроля. При эффективной системе внутреннего контроля информацию внутренних доку­ментов можно считать достаточно надежной и совершенно ненадежной в усло­виях слабого внутреннего контроля.

Внешний документ - документ, поступивший от другой организации или направляемый в другую организацию (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности, платежные поручения и др.). Более убедительной считается информация внешних документов, так как он находится не только у аудируемого лица, но и у другой стороны, принявшей участие в хозяйственной операции, а значит оба участника согласны с информацией данного документа.

При проверке материальных активов аудитор прежде всего должен выяс­нить, проводились ли инвентаризации имущества и финансовых обязательств аудируемого лица. Результатом такого инспектирования выступают достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно их стоимостной оценки или права собственности на них.

Наблюдение - исследование процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Например, аудиторы могут на­блюдать за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, отслеживать выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита и т.д.

Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Процедура запроса может применяться на всех этапах аудиторской проверки - как на начальной стадии, так и на последующих этапах.

По форме он может быть как официальным письменным, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

При проведении устного опроса аудитор должен разработать его подробный план, в котором необходимо предусмотреть перечень вопросов, сформулированных в зависимости от того, с каким работником будет проходить беседа. Во всех случаях вопросы должны быть сформу­лированы четко и ясно, чтобы опрашиваемый работник мог понять их од­нозначно. Результаты устных опросов необходимо записывать в виде протокола или краткого конспекта. Письменная информация по итогам опросов включается в состав рабочей документации аудиторской про­верки.

Подтверждение – это ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях. Данная процедура применяется для получения данных о реальности остатков по счетам дебиторской и кредитор­ской задолженности, счетам денежных средств и ряду других счетов. Аудиторская организация должна получить под­тверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Пересчет - это проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов. Проверка арифметических расчетов клиента быва­ет, как правило, выборочной. При этом важно, чтобы выборка была достаточно представительной (репрезен­тативной). Решая этот вопрос, аудиторская организация должна соблюдать требования, установленные правилом (стан­дартом) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка». При проверке необходимо установить не только арифметическую точность расчета (правильность подсчета итогов и других арифметических действий), но и верность включенных в тот или иной расчет соответствующих элементов.

Необходимость применения рассматриваемой процедуры получения аудиторских доказательств зависит от участка бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, уровня автоматизации учета и расчетов.

Одним из способов получения аудиторских доказательств являются и аналитические процедуры. Это один из самых сложных инструментов, используемых аудитором. Они представляют собой анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица. Целью ана­литических процедур выступает выявление необычных и неверно отраженных в бух­галтерском учете фактов хозяйственной деятельности, выяснение причин та­ких ошибок и искажений.

К  основным  методам  аналитических   процедур  можно отнести числовые и процентные сравнения, коэффициентный анализ, анализ, основанный на статистических методах, корреляционный анализ и др.

Наиболее распространенными аналитическими процедурами являются следующие:

  сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

  сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

  оценка соотношений между различными статьями проверяемой отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

   сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли;

   сопоставление финансовой информации с нефинансовой, т. е. со сведениями о деятельности проверяемого предприятия, не отражаемыми напрямую в системе его бухгалтерского учета.

Аудитор должен спланировать, какие аналитические процедуры, в каком количестве и объеме необходимо выполнить для сбора нужной доказательной информации.

Таким образом, процедуры получения аудиторских доказательств являются важным элементом аудиторской деятельности. Перечень основных процедур, к которым относятся инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры, устанавливается правилом (стандартом) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Аудиторские доказательства». Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну процедуру или несколько процедур вне зависимости от того, проверяется ли одна хозяйственная операция или их группа.

2 ПОРЯДОК ПОДГОТОВКИ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ

2.1 Сущность, назначение и виды аудиторского заключения

Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение. Согласно Федеральному закону об аудиторской деятельности в Российской Федерации это официальный документ, содержащий мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Назначение аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности организации состоит в том, что оно содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности во всех существенных отношениях этой отчетности, выражающее оценку соответствия бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в РФ.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

С точки зрения оценки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности заключение может быть безоговорочно положительным или модифицированным.

Безоговорочно положительное означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии  с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в РФ.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли факторы:

     не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Модифицированное аудиторское заключение может быть:

      с оговоркой;

      отказ от выражения мнения;

      отрицательное.

К выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения может привести ограничение объема работы аудитора.

При наличии разногласий с руководством экономического субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения, адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитором может быть сформировано мнение с оговоркой или отрицательное мнение.