Аудиторские доказательства: сущность и порядок подготовки

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности

В законе об аудиторской деятельности дается также определение заведомо ложного аудиторского заключения.  Под ним понимается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирования квалификационного аттестата аудитора и привлечения его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности,  представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов - безоговорочно положительного или модифицированного. Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

2.2 Порядок составления  аудиторского заключения

Аудиторское заключение является единым документом, который  составляется по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации и который дает оценку ее достоверности. Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы. Процедура оценки результатов аудита состоит из следующих элементов (рисунок 4).

Рис. 4. Процедура оценки результатов аудита

Большая часть информации, которая оценивается при проведении аудита, является фактической, т.е. содержащейся в учетных регистрах и первичных документах проверяемой организации. Но в некоторых случаях аудитору приходиться оценивать и финансовую информацию, основанную на оценках и расчетах.

В связи с этим важным фактором выступает объективность оценки обстоятельства, которые могут указывать на наличие существенных несоответствий при таких случаях, как:

     выявление ошибок, известных персоналу организации, но не раскрытых аудитором в ходе проверки;

     несвоевременность предоставления необходимых для проверки первичных документов, подтверждающих совершение той или иной хозяйственной операции;

     несоответствие в расчетных данных специалистов;

     значительные неучтенные расхождения между данными инвентаризации и соответствующими счетами, а также отсутствие их подтверждений и/или неполучение ответов на запросы аудитора и др.

С целью облегчения понимания аудиторского заключения пользователем и помощи в обнаружении необычных обстоятельств в случае их появления правилом (стандартом) № 6 прописана необходимость соблюдения единства формы и содержания аудиторского заключения. Аудиторское заключение включает следующие элементы:

      обязательные реквизиты (наименование, адресат);

      общие сведения об аудируемом лице;

      вводную часть;

      часть, описывающую объем аудита;

      часть, содержащую мнение аудитора;

      дату аудиторского заключения и подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить его от заключений, составленных другими лицами, и быть адресовано конкретному лицу.

В сведения об аудируемом лице входит, как правило, организационно-правовая форма и наименование организации, ее место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации и др.

Вводная часть включает:

     перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;

     заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо; 

     заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета  законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно описывать объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами аудиторской деятельности, внутренними правилами аудиторской деятельности, либо в соответствии с иными документами. Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить процедуры аудита, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности.

В аудиторском заключении также должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе и включал в себя:

     изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

     оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

     рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

      оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В части, содержащей  мнение аудитора, должны быть четко указаны основные принципы и методы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности аудируемого лица. Помимо мнения о достоверности отчетности может возникнуть необходимость выразить в аудиторском заключении мнение по поводу соответствия отчетности другим требованиям, а также мнение относительно иных документов и сделок аудируемого лица,  если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством.

Правильность выражения аудиторского мнения показана в правиле (стандарте) № 6, предлагающем использовать следующие слова: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации X отражает достоверно во всех существенных отношениях...».

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. За предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям (включая учредителей, участников или налоговые органы) несет ответственность только экономический субъект. При этом заинтересованные пользователи не в праве требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, аудиторское заключение представляет собой официальный документ, форма, содержание, порядок подготовки и представление которого установлена действующими нормативными актами и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. В аудиторском заключении ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой того или иного вила аудиторского заключения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Аудиторские доказательства – это информация, собранная аудитором при проведении проверки финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и непосредственно результат анализа указанной информации с другой.

Для получения аудиторских доказательств используются такие источники, как первичные документы организации и третьих лиц, а также регистры бухгалтерского учета; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта; устные высказывания сотрудников организации и третьих лиц; бухгалтерская отчетность и др.

В связи с этим все полученные доказательства можно разделать на внутренние и внешние. Другим классификационным признаком аудиторских доказательств выступает характер их получения, по которому различают устные, визуальные и  документальные.

При проведении проверки необходимо определить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств. Надлежащий характер определяет совпадение доказательств с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской отчетности и ее достоверность. Достаточность требует достижения в процессе сбора информации такой системы доказательств, которая позволяет с необходимой достоверностью сформировать мнения аудитора о бухгалтерской отчетности проверяемой организации.

Оценить количественную меру доказательств (достаточность) и качественную меру смысловой нагрузки доказательства к конкретным утверждениям (надлежащий характер) аудитор может с помощью процедур, которые прописаны в правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства». К ним относятся: инспектирование, запрос, пересчет, подтверждение, наблюдение и аналитические процедуры.

Выводы аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта на основе собранных доказательств приводятся в аудиторском заключении. Это официальный документ. Его форма и содержание должны отвечать требованиям правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Аудиторское заключение включает следующие элементы: наименование, адресат; общие сведения об аудируемом лице; вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содержащую мнение аудитора; дату аудиторского заключения и подпись аудитора.

Если по результатам проверки аудитор приходит к мнению, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта с учетом всех существенных обстоятельств достоверно отражает его финансовое положение, то он составляет безоговорочно положительное заключение. В случае ограничения объема работы аудитора или наличии разногласий с руководством организации касательно неадекватности раскрытия информации в отчетности составляется модифицированное заключение.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение. Она должна быть датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации. Аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг. Заинтересованные пользователи, в том числе и государственные органы, не в праве требовать от аудиторской фирмы, а аудиторская фирма не обязана представлять каким-либо пользователям копии аудиторского заключения целиком или в какой-либо части, за исключением случаев, установленных законодательством Российской Федерации.