Бухгалтерские счета и двойная запись

     С вводом в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации исключен счет 81 «Использование прибыли», ранее выполнявший функцию корректировки балансовой прибыли, часть которой обособлялась для учета прибыли, изымаемой в доход бюджета. Теперь такая корректировка осуществляется непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

     Счета источников имущества представляют объекты учета в виде постоянного и краткосрочного заемного капитала.

     Постоянный  капитал включает собственный и долгосрочный заемный капитал.

     Объектами учета собственного капитала являются различные виды капитала, (уставный капитал, резервный капитал и др.), нераспределенная прибыль, доходы будущих периодов, различные виды резервов, целевого финансирования.

     Долгосрочный  заемный капитал представлен в учете различного рода кредитами и займами, предоставленными предприятию банками и другими заимодавцами в отечественной и иностранной валюте на срок более одного года.

     Краткосрочный заемный капитал объединяет три группы счетов, характеризующих состояние обязательств предприятия с поставщиками и подрядчиками, разными кредиторами, включая банки и другие кредитные и иные учреждения в части непогашенных обязательств по полученным товарно-материальным ценностям, кредитам и займам на срок до одного года.

     Наконец, данный раздел классификации счетов представлен счетами, формирующими обязательства фирмы по распределению  совокупного общественного продукта. Перечень этих обязательств формирует  кредиторская задолженность перед:

• бюджетом — по налогам, сборам, штрафам и другим платежам;
• внебюджетными фондами (Пенсионным фондом, фондом социального страхования, обязательного медицинского страхования) — по отчислениям в пределах ставок единого социального налога;
• персоналом — по оплате труда и приравненным к ней платежам.

     Общий вывод, который следует сделать из познания сущности экономической классификации, состоит в том, что в ней, как видим, отдельные счета, раскрывающие состояние активов, объединены с соответствующими процессами. Эти счета собраны в группы, имеющие экономически однородные объекты учета.

                                       Структурная классификация

     Классификация счетов по назначению и структуре (структурная классификация) дополняет экономическую классификацию в части научной постановки бухгалтерского учета.

     Цель  классификации счетов по назначению и структуре — получение необходимой  информации о формировании и использовании  хозяйственных средств, а также  источниках их образования.

     Данная  классификация дает ответ на вопросы: для чего нужны те или иные счета, какие показатели можно получить с помощью отдельных счетов для того, чтобы эффективно управлять предприятием.

     Счета в классификации объединены в  отдельные группы. Каждая из них, в  отличие от экономической классификации, объединяет счета не по экономической однородности учитываемых объектов, а по их месту в процессе расширенного общественного производства (Приложение №3).

     Всего классификация по назначению и структуре  включает три группы.

     Первая  группа «Основные счета» содержит счета, учитывающие имущество организации и источники ее образования, включая заемный капитал. С помощью этих счетов осуществляется систематический контроль за материальной обеспеченностью производственного процесса, состоянием обязательств с другими предприятиями и организациями. Приоритет содержания счетов данной группы по отношению к другим группам предопределил ее название.

     Все счета данной группы при наличии  остатка представлены в балансе. Это касается прежде всего счетов имущества. Все они по отношению  к балансу активные: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 50 «Касса» и др.

     Пассивные счета, как правило, включаются в  валюту баланса: 80 «Уставный капитал», 83 «Добавочный капитал», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»  и т. п. Исключением являются счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Их природа двояка. С одной стороны, они формируют источник образования соответствующих видов активов, так как по сути своей это аккумулированный капитал в виде амортизационных отчислений. С другой стороны, данные счета несут в себе признаки отражающих (регулирующих) счетов. Поскольку баланс составляется в оценке нетто, эти счета в нем не представлены. Величина основных средств и нематериальных активов в балансе сразу отражается по остаточной стоимости¹.

     Остатки в активно-пассивных счетах, как  известно, показываются в развернутом  виде: дебетовые — в активе баланса, а кредитовые — в пассиве баланса. Исключение составляют счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты». После составления сводного (консолидированного) баланса остатки по нему взаимно сальдируются и потому в балансе не показываются.

     Счета, уточняющие оценку отдельных видов  имущества, в силу специфичности  учитываемых объектов в текущем  учете и балансе представлены в структурной классификации во второй группе так называемых «отражающих» счетов.

     Счета этой группы самостоятельного значения не имеют, поскольку они уточняют, корректируют оценку отдельных видов  имущества и его источников. Эти  счета применяются в учете  параллельно с основным счетом. В связи с чем нередко их называют параллельными или регулирующими. Они уточняют оценку некоторых видов имущества и потому по отношению к балансу являются пассивными. По отношению к балансу они активные. Эти счета представлены в отдельной подгруппе «Контрарные счета» второй группы счетов.

     В составе данной подгруппы выделяются 3 контрактивных счета: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 42 «Торговая наценка». Каждый из них уточняет оценку соответствующего объекта учета. 02 «Амортизация основных средств» корректирует на величину износа за период эксплуатации первоначальную (историческую) оценку основных средств. Счет 42 «Торговая наценка» предназначен для исчисления покупной стоимости товара в том случае, когда текущий учет его ведется по продажным ценам. Продажные цены в таком случае должны быть уменьшены на сумму торговой наценки (надбавки).

     Дополнительные  счета по отношению к балансу бывают активными, и назначение их состоит в дополнении (увеличении) первоначальной оценки учитываемого объекта. К дополнительным счетам относятся счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»; 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Каждый из них дополняет (уточняет) первоначальную оценку своего основного счета.

     Счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» корректирует группу основных счетов, состав которой  определяют счета производственных запасов: 10 «Материалы»; 11 «Животные  на выращивании и откорме». По дебету указанного счета учитывается покупная стоимость заготавливаемых производственных запасов, а также другие расходы по их приобретению. По кредиту данного счета показывается стоимость фактически поступивших и оприходованных товарно-материальных ценностей по твердым учетным ценам.

     Разница между фактическими издержками, начисленными в процессе заготовления и приобретения производственных запасов и стоимостью их по твердым учетным ценам (договорная, средневзвешенная и др.) списывается в дебет или кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который является контрарно - дополнительным счетом.

     Информация  о суммах, накопленных в виде разницы  по поступившим материальным ценностям  на счете 16 «Отклонение в стоимости  материальных ценностей», в дальнейшем списывается в дебет счетов производственных затрат или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных материальных ресурсов.

     На  счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» остается сальдо по принятым к оплате счетам-фактурам или уже оплаченным, но не оприходованным еще материально-производственным запасам, т. е. продолжающих числиться в пути или не вывезенных со складов поставщиков.

     Не  исключается вариант, при котором  счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» закрывается в конце месяца с отнесением суммы на счет 10 «Материалы» или 11 «Животные на выращивании и откорме» и рассматриваемой как стоимость материально-производственных запасов, находящихся в пути или на складе грузоотправителей. В начале следующего месяца указанные суммы записываются отрицательными числами (сторнируются), а по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» учтенные суммы продолжают числиться с отнесением в конце месяца на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

     Операционные  счета включают счета, оказывающие влияние на формирование отдельных хозяйственных процессов или непосредственно раскрывающие их содержание. Они состоят из распределительных, калькуляционных и сопоставляющих счетов.

     Распределительные счета несут прежде всего контрольную функцию в формировании отдельных расходов и соблюдении установленной по ним сметы, а также используются в целях обоснованного распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг) для полного исчисления их фактической себестоимости.

     Структура распределительных счетов включает две группы счетов: собирательно-распределительные  и контрольно-распределительные².

     Природа собирательно-распределительных расходов заложена в их сущности. Это активные счета. Они включают расходы, которые нельзя непосредственно отнести на конкретные наименования продукции, поскольку являются собирательными, а затем списываются, распределяются между этими наименованиями условным, косвенным путем. Поэтому такие расходы называются косвенными расходами.

     Состав  собирательно-распределительных счетов включает, прежде всего, счета по управлению и обслуживанию производства и сбыта: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. Содержание этих счетов будет рассмотрено подробно в главе 6. Остатка на конец месяца указанные счета не имеют и в балансе они отсутствуют.

     Списание  учтенных в течение месяца по дебету собирательно-распределительных счетов расходов осуществляется в конце  месяца на конкретные виды продукции через установленную базу распределения. Порядок распределения общепроизводственных расходов и других аналогичных расходов из группы собирательно-распределительных счетов между отдельными объектами учета регулируется соответствующими нормативными актами.

     Контрольно-распределительные  счета обеспечивают контроль за обоснованностью распределения расходов и доходов между отчетными периодами.

     Наличие и применение этих счетов связано  с использованием метода соответствия (matching rule). Содержание данного метода предусматривает отнесение фактов хозяйственной жизни к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражается в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В соответствии с международными стандартами по бухгалтерскому учету заложенные принципы означают допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Другими словами, речь идет о том, что расходы и доходы признаются в учете не по тому отчетному периоду, в котором они возникли, а по отчетному периоду, к которому эти расходы и доходы относятся.

     Состав  контрольно-распределительных счетов представлен несколькими счетами. Один из них — 97 «Расходы будущих  периодов» — является активным счетом. Такие счета как 98 «Доходы будущих периодов», 96 «Резервы предстоящих расходов» и некоторые другие — пассивными.

     По  дебету счета 97 «Расходы будущих периодов»  формируются расходы единовременного  характера, произведенные организацией в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (арендная плата, уплаченная вперед, расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подписка на газеты и журналы следующего календарного периода и т. п.). В дальнейшем указанные суммы равными долями списываются ежемесячно на счета производственных затрат начиная со времени, к которому относятся эти расходы.

     Конечный  остаток по счету 97 «Расходы будущих  периодов», если он имеет место, показывает несписанную сумму этих расходов в связи с не наступлением очередных отчетных периодов.

     Счет 98 «Доходы будущих периодов» содержит информацию о доходах, полученных или  начисленных в отчетном периоде, но по своей природе предназначенных  для других (будущих) периодов. На данном счете также формируются предстоящие поступления по непогашенным обязательствам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, а также разницы между суммами, подлежащими взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей и др.