Бухгалтерский и налоговый учет кредитных операций

I=1 I=1

где Iср - средний  процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового  обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество  долговых обязательств, используемых  для расчета (выданных на сопоставимых  условиях);

i - процентная  ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1, может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка  зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется  более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка  зрения предполагает, что в зависимость  от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в  расходы.

По мнению автора, наиболее правильной, видимо, надо считать  вторую точку зрения.

Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ - способ среднего уровня процентов - налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных  процентов со средним уровнем  процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Пример 1. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке  в размере 200 000 руб. сроком на три  месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых. ООО "Надежда" в целях  исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в  учетной политике ООО "Надежда" установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

- по рублевым  кредитам и займам - не более  ставки рефинансирования, увеличенной  в 1,1 раза;

- по кредитам  и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО "Надежда" обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь 2005 г.:

24% : 365 х 200 000 руб.  х 12 дн. = 1578,10 руб.

Для определения  предельной величины процентов, учитываемых  для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении  прибыли за январь 2005 г., составит:

14,3% : 365 х 200 000 руб. х 12 дн. = 940,27 руб.

Проценты в размере 637,83 руб. (1578,10 руб. - 940,27 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 2. Предположим, что ООО "Надежда" получило 20 января 2005 г. кредит в коммерческом банке  в размере 1 000 000 руб. сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 36% годовых.

Кроме того, 5 февраля 2005 г. ООО "Надежда" получило еще  один кредит в размере 500 000 руб. сроком на три месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 24% годовых.

Размер ставки рефинансирования с 15 июня 2004 г. составляет 13% годовых.

ООО "Надежда" в целях исчисления налога на прибыль  использует метод начисления. Учетной  политикой закреплен порядок  определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного  размера процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть в целях налогообложения  прибыли в январе, осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе 2005 г. у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях:

36% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 11 835,62 руб.

Для определения  предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО "Надежда" сможет учесть при налогообложении  прибыли за январь 2005 г., составит:

14,3% : 365 х 1 000 000 руб. х 12 дн. = 4701,37 руб.

Проценты в  размере 7134,25 руб. (11 835,62 руб. - 4701,37 руб.) ООО "Надежда" учтет в составе  расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль 2005 г.

Величина процентов, которую ООО "Надежда" должно уплатить в феврале 2005 г.:

- по первому  кредитному договору

36% : 365 х 1 000 000 руб. х 28 дн. = 27 616,44 руб.;

- по второму  кредитному договору

24% : 365 х 500 000 руб.  х 24 дн. = 7890,41 руб.

Средняя процентная ставка по полученным заемным средствам  составляет (1 000 000 х 36%) + (500 000 х 24%) / (1 000 000 + 500 000) х 100% = 32%.

Определим величину отклонения:

- по первому  кредитному договору: (32% - 36%) : 32% х 100% = -12,5% - нет существенного отклонения в большую сторону;

- по второму  кредитному договору: (32% - 24%) : 32% х  100% = 25% - имеется существенное отклонение  от среднего процента в сторону  понижения.

Так как по первому  договору величина отклонения не превышает 20%, то в качестве расхода для целей налогообложения в феврале 2005 г. ООО "Надежда" принимает сумму 27 616,44 руб. Если бы существенное отклонение присутствовало, то в качестве расхода по первому договору ООО "Надежда" смогло бы учесть в качестве расхода проценты, исчисленные исходя из среднего уровня процентов, увеличенных на 20%, т.е. из ставки 38,4%.

Так как по второму  договору величина отклонения в сторону  понижения составляет более чем 20%, то в качестве расхода ООО "Надежда" принимает сумму фактически начисленных процентов, а именно - 7890,41 руб.

Расчет процентов, которые ООО "Надежда" должно уплатить в марте, осуществляется аналогично.

Проценты  по кредиту, использованному  для приобретения МПЗ

В бухгалтерском  учете процентов по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов (МПЗ), проценты, начисленные до момента принятия МПЗ к учету, включаются в фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки МПЗ на учет проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов, отражаются в составе операционных расходов.

В налоговом  же учете проценты отражаются в составе  внереализационных расходов, в результате чего имеется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета. Поэтому организации необходим специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов, которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на основании такого налогового регистра.

Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример 3. Торговая организация 1 февраля 2005 г. получила в  коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком предоставлен в размере 590 000 руб. сроком на два месяца под 24% годовых. Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.

Сразу после  получения заемных средств (в  феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 руб. Товары были получены в марте 2005 г. По истечении срока договора сумма кредита была возвращена в банк. Торговая организация в целях налогообложения использует метод начисления.

В бухгалтерском  учете торговой организации данные хозяйственные операции отражены следующим образом:

в феврале 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 66, субсчет "Расчеты по основной сумме  кредита" - отражена сумма полученного  кредита - 590 000 руб.;

Дебет 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислены денежные средства под поставку товаров - 590 000 руб.;

Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены проценты по полученному  кредиту за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 28 дн.);

Дебет 66, субсчет "Проценты по кредиту" Кредит 51 - перечислены  проценты банку за февраль 2005 г. - 10 862,47 руб.;

в марте 2005 г.:

Дебет 41 "Товары" Кредит 60 - приняты к учету товары от поставщика - 500 000 руб.;

Дебет 19 "Налог  на добавленную стоимость по приобретенным  ценностям" Кредит 60 - учтен НДС  по поступившим товарам на основании  счета-фактуры поставщика - 90 000 руб.;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Проценты по кредиту на оплату товаров" - включены в фактическую  себестоимость товаров проценты за пользование кредитом в феврале 2005 г. - 10 862,47 руб.;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - зачтен ранее выданный аванс - 590 000 руб.;

Дебет 68 "Расчеты  по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 - предъявлен НДС к возмещению - 90 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - начислены  проценты по полученному кредиту за март 2005 г. - 12 026,30 руб. (24% : 365 х 590 000 руб. х 31 дн.);

Дебет 66 Кредит 51 - возвращена основная сумма кредита  и перечислена сумма процентов  за март 2005 г. - 602 026,30 руб.

Таким образом, в бухгалтерском учете фактическая  себестоимость данной партии товаров составит 510 862,47 руб., а в налоговом учете - 500 000 руб. Как видим, в результате того, что суммы процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному, данные расходятся.

Для расчета  нормативной величины процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, необходимо создать следующий налоговый регистр:

Регистр учета расходов по оплате процентов

за I квартал 2005 г., руб.

Определив общую  сумму процентов, начисленных за I квартал 2005 г., рассчитаем норматив следующим  образом.

Поскольку у  организации в данном отчетном периоде  нет сопоставимых долговых обязательств, расчет процентов производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза: 13% х 1,1 = 14,3%.