Бухгалтерский учет амортизации основных средств

При применении линейного метода (ст.259.1 НК РФ) сумма начисленной амортизации за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведении его первоначальной (восстановительной) и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого  имущества определяется по формуле:

К =

*100%, где

К – норма амортизации  в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта  амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного  метода

На 1-е число налогового периода для каждой амортизационной  группы (подгруппы) определяют:

• Остаточную стоимость объектов основных средств;
• Суммарный баланс.

Суммарный баланс рассчитывается как сумма стоимости всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном  ст. 322 НК РФ,

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) рассчитывается на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации с учетом следующих особенностей:

• При расчете суммарного баланса не учитывать стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация оп которым начисляется линейным методом;
• При поступлении новых объектов амортизируемого имущества их первоначальная стоимость включается в расчет суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию;
• Если объект выбывает из организации или исключается из состава амортизируемого имущества, то суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на его остаточную стоимость. Если  в результате такого действия суммарный баланс становится равный нулю, то такая амортизационная группа подгруппа) ликвидируется. В этом случае остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества определяется по следующей формуле (абзац 11 п.1 ст. 257 НК РФ):

Sn = S * (1- 0.01 * k)ⁿ, где

Sn – остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S – первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n – число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из нее. При этом в расчет не берется период (в полных месяцах), в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п.3 ст. 256 НК РФ.

K – норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

• Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной амортизации;
• В случае если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в следующем месяце налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу). При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода;
• По истечении срока  полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект  из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса;
• Если организация применяет повышающие (понижающие) коэффициенты по определенным объектам основных средств, то эти объекты необходимо выделить внутри каждой амортизационной группы и объединить в отдельные подгруппы.

В соответствии со ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальные коэффициенты.

 Коэффициент не  выше 2 применяется:

• В отношении амортизируемых основных средств. Используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности.

Под агрессивной средой в НК РФ понимается:

• Совокупность природных или искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации;
• Нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

При применении нелинейного  метода начисления амортизации указанный  специальный коэффициент не применяется  к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам;

• В отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, тепличные комбинаты);
• В отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков – организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

 

 

Коэффициент не выше 3 применяется:

• В отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Указанный коэффициент  не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей  амортизационным группам;

• В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Вместе с тем по решению руководителя организации-налогоплательщика допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных в НК РФ. Эти нормы следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации амортизируемого  имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически при меняемой нормы амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца  и нормы амортизации (п.4 ст. 259.2 НК РФ) по следующей формуле:

А = В *

, где

А – сумма начисленной  за один месяц амортизации для  соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

В – суммарный баланс соответствующей амортизационной  группы (подгруппы);

k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Нормы амортизации установлены  в п.5 ст. 259.2 НК РФ (см. Приложение 2)

Налоговый учет операций с амортизируемым имуществом ведется  по правилам, изложенным в ст. 323 НК РФ.

1. учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно, за исключением тех объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом.
2. налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
3. Аналитический учет должен содержать информацию:
• О первоначальной стоимости амортизируемого имущества реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
• Об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
• О принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;
• О сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, по которым амортизация начисляется линейным методом;
• О сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы (подгруппы) – для объектов, по которым амортизация начисляется нелинейным методом;
• Об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), - при выбытии объектов амортизируемого имущества;
• О цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
• О дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
• О дате передаче имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п.3 ст. 256 НК РФ (передача в безвозмездное пользование, на консервацию на срок более трех месяцев, на реконструкцию, модернизацию – на срок более 12 месяцев);
• О дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;
• О понесенных расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Амортизационная премия

Часть расходов при приобретении либо создании основных средств организация  вправе признать единовременно в  виде амортизационной премии. Ее предельный размер зависит от того, к какой амортизационной группе относятся основные средства. Так, в соответствии с п. 9 ст. 258 Налогового кодекса для 1 - 2 и 8 - 10 групп этот показатель не должен превышать 10%, а для 3 - 7 групп он может достигать 30%. Такой же размер амортизационной премии установлен и для случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.

Обратите внимание, что  амортизационную премию необходимо восстановить в случае реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Очевидно, сумму восстановленной амортизационной премии нужно включить в доходы того периода, когда ОС реализовано.

Исходя из экономического смысла, амортизационная премия не должна "выпадать" из расходов налогоплательщиков. Таким образом, сумма премии в составе остаточной стоимости основных средств уменьшает доходы от реализации в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Восстанавливать амортизационную премию необходимо по тем основным средствам, которые введены в эксплуатацию после 1 января 2008 г. и реализуются после 1 января 2009 г. (п. 10 ст. 9 Закона N 224-ФЗ).

Сущность начисления амортизация по объектам нематериальных активов схожа с основными средствами.

Амортизация нематериальных активов в налоговом учете  имеет следующие особенности.

Во-первых, необходимо иметь  ввиду различия между подходами  к амортизации нематериальных активов  в бухгалтерском учете (три способа: линейный, способ уменьшаемого остатка списание стоимости пропорционально объему продукции, работ) и  в налоговом учете (два метода: линейны и нелинейный)

Во-вторых, необходимо четко  определить срок полезного использования  нематериальных активов.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других законодательно установленных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из срока действия соответствующего договора. Если срок полезного использования нельзя установить, в налоговом учете принимается срок в 10 лет, в отличие от бухгалтерского учета - 20 лет (но не более срока деятельности организации, если это срок был указан в учредительных документах при создании организации.

Рассмотрев порядок  расчета амортизации в бухгалтерском  и налоговом учете прейдем  к аудиту амортизируемого имущества.

 

 

 

 

 

 

1.3. Методики аудита основных средств и нематериальных активов

Целью проверки операций с основными средствами и нематериальными активами является формирование мнения относительно правильности оформления первичных юридических и учетных документов организации бухгалтерского учета этих объектов на предприятии.

Основными источниками  информации для проверки операций с  основными средствами и нематериальными активами служат:

бухгалтерская отчетность – формы №1 «Бухгалтерский баланс! И №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»;

учетные регистры – журналы-ордера, ведомости, машинограммы по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 19  «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям» и др.;

первичные документы  по учету основных средств – акт приемки-передачи основных средств, накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств, акт о списании объекта основных средств, инвентарная карточка учета объектов основных средств, инвентарная карточка группового учета объектов основных средств, инвентарная книг учета объектов основных средств и др.;

первичные документы по учету нематериальных активов – форма НМА-1 «Карточка учета нематериальных активов», акты приемки-передачи, акты о списании нематериальных активов;

юридические документы – договоры купли-продажи, дарения, об уступке прав, лицензионные договоры.

 

 

 

Аудит учета  операций с основным средствами

Проверка наличия  основных средств

Состав и структуру  основных средств аудитор изучает  по данным регистров аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, ведомостей, машинограмм). При этом устанавливается правильность отнесения учитываемых объектов к основным средствам, их классификации, а также формирования инвентарных объектов основных средств. Правильность отнесения объектов основанных средств к той или иной группе определяется на основании паспортов, инструкций по эксплуатации, описаний и другой технической документации. В ходе проверки наличия основных средств в зависимости от степени и цели их использования. А также от имеющихся прав на объекты основных средств.

Проверка условий  хранения и эксплуатации основных средств. Соблюдение действующего порядка хранения и сохранности основных средств выявляется в ходе документальных проверок. В этом случае аудитор должен установить: материально-ответственных лиц и наличие заключенных с ними договоров о полной индивидуальной материальной ответственности; организацию охраны объектов основных средств и порядок их хранения; формирование аналитического учета, в частности ведется ли в бухгалтерии учета основных средств в инвентарных карточках формы №ОС-6 или машинограммах аналитического учета (если учет автоматизирован), хранятся ли карточки в разрезе классификационных групп, а внутри них – по местам эксплуатации.