Бухгалтерский учет в строительстве

 

1. ПРИОБРЕТЕНИЕ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

 

Как правило, предметом  лизинга становится имущество, предназначенное  для использования в течение  длительного времени, т.е. со сроком полезного использования больше 12 месяцев. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета предметы лизинга в основном классифицируются как основные средства (ОС) лизингодателя на основании п. 4 ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ.

Кроме того, в отношении  предметов лизинга - основных средств - одновременно выполняются следующие  условия: имущество используется для предоставления за плату во временное владение и пользование; имущество предназначено для использования в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений; лизинговая компания не предполагает последующей перепродажи данного имущества, т.е. после принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, в течение срока, когда данный объект будет использоваться в качестве предмета лизинга; имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга носят  капитальный характер и на основании Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (далее - Указания по учету лизинговых операций) и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция по применению Плана счетов) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение отдельных предметов лизинга" в сумме всех затрат, связанных с приобретением лизингового имущества (независимо от того, приобретено данное имущество за счет собственных средств или заемных).

Данные положения совпадают  с требованиями п. 8 ПБУ 6/01 относительно формирования в бухгалтерском учете  первоначальной стоимости основных средств.

Таким образом, в первоначальную стоимость объекта ОС - лизингового имущества, приобретенного за плату, включается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

По завершении формирования стоимости лизингового имущества на счете 08 приобретенный предмет лизинга необходимо оприходовать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", поскольку имущество приобретается лизингополучателем для предоставления за плату во временное пользование (владение) с целью получить доход.

В налоговом  учете согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Главой 25 НК РФ не определены иные основания самостоятельного распределения налогоплательщиком возникших расходов между отчетными периодами.

Так как кредитный договор  и договор лизинга являются самостоятельными договорами, взаимоувязывание порядка  признания расходов по кредитному договору и порядка возникновения доходов по договору лизинга не соответствует принципам, заложенным в главе 25 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемой  ситуации налогоплательщик вправе признать проценты по кредиту в налоговой  базе по налогу на прибыль в соответствии с условиями договора и с учетом положений ст. 269 и п. 8 ст. 272 НК РФ.

В письмах от 16.10.2007 N 03-03-06/1/722 и от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731 чиновники указали, что расходы  в виде процентов по кредитам, взятым на покупку ОС или для строительства объекта основных средств, следует учитывать, как и расходы по любым другим кредитам, то есть в составе внереализационных расходов, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в размере, не превышающем размера, установленного статьей 269 НК РФ.

В бухгалтерском учете правила отражения информации о полученных займах и кредитах устанавливает ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина от 2 августа 2001 г. N 60н. Сумму долга отражают в момент зачисления денег на расчетный счет в составе кредиторской задолженности (п. 3, 4 ПБУ 15/01).

Что касается процентов, в бухгалтерском учете в отличие  от налогового их размер не нормируется. Сумма процентов относится к  затратам, связанным с получением заемных средств. Пунктом 11 ПБУ 10/99 "Расходы  организации" определено, что проценты, уплачиваемые фирмой по кредиту (займу), являются прочими расходами. Их отражают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев, а задолженность, для оплаты которой предполагается более 12 месяцев, признается долгосрочной. Фирма-заемщик должна начислять проценты в сроки, установленные договором, но не реже 1 раза в месяц.

Кроме того, к  затратам, связанным с получением заемных средств, относятся курсовые и суммовые разницы по процентам, образующиеся с момента начисления процентов до их погашения (п. 11 ПБУ 15/01). Также в число таких затрат входят дополнительные расходы: на консультационные и юридические услуги, копировально-множительные работы, проведение экспертиз (п. 19 ПБУ 15/01).

 

2. КРЕДИТ ДЛЯ ПРЕДОПЛЫТЫ МПЗ

 

ПБУ 15/01 различает 3 вида использования привлеченных денежных средств: для покупки или строительства инвестиционного актива; предварительной оплаты имущества или выдачи авансов в счет их оплаты; других целей. Порядок учета процентов зависит от целей, для которых компания взяла кредит.

Если фирма  использует кредит для предварительной  оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), работ или услуг, суммы  процентов следует отнести на увеличение дебиторской задолженности.

При поступлении  в фирму имущества дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика (п. 15 ПБУ 15/01). Нужно отметить, что этот порядок соответствует правилу, установленному ПБУ 5/01. Данным стандартом предусмотрено, что проценты по кредитам, начисленные до постановки МПЗ на учет, включаются в фактическую себестоимость этих запасов - при условии, если кредит компания взяла для приобретения этих МПЗ (п. 6 ПБУ 5/01).

Обратите внимание, что затраты по полученным займам и кредитам, относящиеся к инвестиционным активам, не учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Данные расходы в бухгалтерском учете  компания должна списывать на стоимость инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/01 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому  использованию требует значительного  времени. К инвестиционным активам  относят объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие больших затрат на приобретение и (или) строительство. Имейте в виду: указанные объекты, купленные непосредственно для перепродажи, учитывают как товары и к инвестиционным активам не относят.

Данный порядок отражения процентов подтверждает и пункт 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Согласно ему, в фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств бухгалтер обязан включать начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам. Правда, есть оговорка - деньги должны быть привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01, задолженность  по полученным займам и кредитам отражается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора. В случае, когда кредит используется не для покупки инвестиционного актива или ТМЦ, а для иных целей, сумму процентов следует включать в состав прочих расходов компании.

Вычет налога на добавленную стоимость по приобретенному предмету лизинга производится после  отражения стоимости имущества, предназначенного для сдачи в  аренду по договору лизинга, на счете 03 (письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-07-03/34). На практике нередко возникает вопрос о возможности зачета НДС по лизинговому имуществу, приобретенному за счет заемных средств. Как правило, налоговые инспекции считают это невозможным в связи с отсутствием реальных затрат на уплату налога (либо по другим причинам).

Однако арбитражная  практика последних лет складывается в пользу налогоплательщиков (Постановление  ФАС Московского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/413-07 и Определение  ВАС РФ от 12 сентября 2007 г. N 8388/07).

Лизингодатель вправе произвести вычет по НДС после отражения стоимости предмета лизинга на счете 03 и при соблюдении требований ст. 172 НК РФ. При этом факт приобретения лизингового имущества за счет заемных средств не влияет на право возмещения НДС при условии, что лизингодатель своевременно и в полном объеме выполняет свои кредитные обязательства по кредитному договору (или договору займа).

Приобретение  предмета лизинга отражается в учете  лизингодателя следующим образом:

Д 60 "Расчеты  с поставщиками и подрядчиками" - К 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" - оплачен счет поставщика лизингового имущества;

Д 08 - К 60 - отражены затраты на приобретение предмета лизинга (без НДС);

Д 19 "Налог  на добавленную стоимость" - К 60 - отражена сумма НДС;

Д 60, 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами" - К 50, 51 - оплачены затраты, связанные с приобретением предмета лизинга;

Д 08 - К 60, 76 - отражены затраты, связанные с приобретением  предмета лизинга;

Д 19 - К 60, 76 - отражена сумма НДС по затратам, связанным  с приобретением предмета лизинга;

Д 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в  лизинг" - К 08 - оприходован предмет  лизинга в сумме всех затрат, связанных  с его приобретением (в данном случае передача лизингового имущества  лизингополучателю отражается записями только в аналитическом учете по счету 03).

Если условиями  договора предусмотрено, что лизинговое имущество передается лизингополучателю  со склада продавца, минуя лизингодателя, то на основании первичного учетного документа лизингополучателя в  учете лизингодателя делается транзитная запись, исключающая обороты по субсчету "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг" счета 03:

Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08 - отражена стоимость переданного лизингополучателю  лизингового имущества (данная проводка правомерна только для случая учета предмета лизинга на балансе лизингодателя).

После постановки на учет имущества, приобретенного для  сдачи в лизинг (т.е. после отражения  его первоначальной стоимости на счете 03), предъявляется к возмещению НДС, уплаченный поставщикам.

В бухгалтерском  учете делается запись:

Д 68 "Расчеты  по налогам и сборам" - К 19.

В налоговом  учете под первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом  лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ).

Первоначальная  стоимость предмета лизинга, сформированная для целей бухгалтерского и налогового учета, может не совпадать: например, когда предмет лизинга является инвестиционным активом, приобретаемым за счет заемных средств, полученных специально для покупки данного объекта.

В этом случае на основании п. 23 ПБУ 15/01 проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива (предмета лизинга) до момента принятия его на учет в качестве основного средства,а в налоговом - относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

 

3. УЧЕТ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

 

Порядок бухгалтерского и  налогового учета операций по договору лизинга у лизингодателя (в данном случае имеются в виду организации, для которых лизинг является основным видом деятельности) напрямую связан с условием договора о балансодержателе предмета лизинга. Поэтому возможны различные варианты отражения в учете лизинговых операций.

Предмет лизинга учитывается  на балансе лизингодателя Мебель и интерьер, шкафы купе недорого на заказ. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя.

Как уже упоминалось, передача лизингового имущества лизингополучателю  отражается записями в аналитическом  учете по счету 03, за исключением  случаев, когда имущество передается ему непосредственно со склада продавца. В первом случае в бухгалтерском учете делается запись: Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 03, субсчет "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг", а во втором - Д 03, субсчет "Имущество, сданное в лизинг" - К 08.