Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

       Еще И.Ф. Шер ввел понятие «вуалирование баланса»,  под которым понимал такую форму составления баланса, которая делает хозяйственные факты неясными или трудно выполняемыми, так что получается неточная или неправильная картина экономического положения соответствующего предприятия. При этом вуалирование баланса рассматривал как  средство деловой политики акционерных обществ.

       Советский ученый , известный балансовед Н. А. Блатов в книге «Балансоведение», описывая правила составления бухгалтерских  балансов, считал, что нарушения  требования составления баланса  представляет собой вуалирование и  фальсификацию балансов. Причем «вуалирование иногда происходит не в силу злого умысла, а по незнанию или некоторой неряшливости составителей баланса. Нередки случаи, когда вуалирование делается преднамеренно – вуаль набрасывается на те неприглядные места баланса, которые хочется скрыть от любопытного взора. Фальсификация представляет собой нарушение требования верности, правдивости баланса; становясь неверным, баланс представляет искажение, подделку, фальсификацию настоящего, правильного баланса, малоценный его суррогат. Фальсификация всегда бывает преднамеренной и фальсифицированный  баланс представляет балансовое преступление».  Он считал, что провести ясную, определенную границу между понятиями «вуалирование» и «фальсификация» довольно трудно:  умышленное вуалирование очень близко к фальсификации, а всякая фальсификация делает баланс неясным, вуалирует его. По мнению Н. А. Блатова, фальсифицированным, поддельным  будет считаться тот баланс, который составлен не в соответствии с оборотной ведомостью, или составлен по оборотной ведомости, которая не вытекает из книг или вытекает из книжных записей, не вполне основанных на документах или представляет обобщение записей, в основу которых положены неправильные или фальшивые документы. Но такие примеры довольно грубы и примитивны, и их можно обнаружить. Н. А. Блатов пишет, что существуют более тонкие приемы фальсификации. «Для этой цели совершают в конце года фиктивные операции, временно изменяющие положение дел в лучшую сторону. Имея, например, небольшой портфель векселей и значительные долги за покупателями по открытому счету, получают от близких по деловым отношениям дружеские векселя, которые приходуются как векселя торговые покупательские. Благодаря таким записям, вексельный портфель возрастает, а дебиторы по открытым счетам сокращаются; наступит новый год, векселя возвращаются, записи сторнируются – и счета приходят в первоначальное неприглядное положение.  Такого же рода операции проделываются с чеками, заведомо безденежными, которые получаются на время от дружеских предприятий и приходуются по кассе или по текущему счету. В первые же дни нового года эти фиктивные чеки списываются и возвращаются по принадлежности».

       По  мнению профессора Я.В. Соколова добиться точного отражения  хозяйственной  деятельности в отчетности невозможно, поэтому в реальной практике учета  существуют искажения в форме вуалирования либо фальсификации. И.Ф. Шер отмечал, что «правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является так же правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс вуалированным так же и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса». Традиционно в Российской Федерации бухгалтеры-практики считали, что отчетность составлена объективно, если соблюдались все требования законодательства по формированию отчетности. В то же время отчетность, сформированная с нарушением нормативного законодательства, считается фальсифицированной, несмотря на то, что с позиций пользователя она составлена точно и объективно. Как свидетельствует практика, более точная оценка имущества влечет за собой менее точное отражение финансового результата. В условиях инфляции переоценка актива так же ведет к искажению величины финансового результата. Таким образом, искажение возможно в любой отчетности. 
 

       2.2 Примеры фальсификации и вуалирования балансов 

       К приемам прямой фальсификации и вуалированию сведений относятся: сглаживание прибыли (занижение отчетных прибылей в успешные периоды деятельности и перенос их на убыточные периоды), использование в этих целях изменения, допустим, методов начисления амортизации и т.д. Чаще всего негативные приемы креативного (творческого) учета используются организациями, имеющими сложное финансовое положение, как правило, предбанкротным состоянием или банкротством.

       Среди приемов фальсификации можно выделить: 

       - невключение в баланс тех или иных статей. Примером такого искажения можно назвать отсутствие в балансе промышленного предприятия статей "затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" и "готовая продукция и товары для перепродажи" при реальном наличии остатков незавершенного производства и продукции на складе, что позволяет все производимые затраты относить на себестоимость реализованной продукции, уменьшая тем самым финансовый результат.

         К приемам вуалирования баланса  относятся:

       - отражение ценностей в балансе  не на тех статьях, где их  следует показывать. Например, для  "уменьшения" дебиторской задолженности  часть ее записывают не в  группу "Расчеты с дебиторами", а на какие-нибудь другие статьи ("Прочие оборотные активы" и т.п.);

       - сальдирование кредиторской и  дебиторской задолженности, т.е.  суммы должны показываться раздельно  по активу (дебиторы) и по пассиву  (кредиторы), вычитаются одна из  другой, и в баланс попадает  только разность между ними (сальдо). Чаще всего имеет место по  счету 76 "Расчеты с разными  дебиторами и кредиторами";

       -  списание недостач ценностей  за счет выявленных излишков;

       - неправильное создание фондов  и резервов. Они могут быть  начислены в большей или меньшей  сумме, чем следовало. В результате  величина прибыли искажается, то  есть искусственно увеличивается  или уменьшается;

       - несписание на издержки расходов, относящихся к отчетному периоду;

       - включение в баланс чужого  имущества (товаров, принятых  на комиссию, ценностей, находящихся  на ответственном хранении и  т.п.);

       - составление баланса, не вытекающего  из отчетных записей или основанного  на записях в учете, в основу  которых положены неправильные  или даже фальшивые документы.

       Типичные  примеры вуалирования баланса

       - объединение разнородных сумм  в одной балансовой статье. Пример  такого искажения - объединение  в статье баланса "покупатели  и заказчики" как непосредственно  сумм задолженности покупателей,  так и иных видов задолженности,  размеры которой стремятся преуменьшить (речь идет прежде всего о  бухгалтерских счетах 76 "Расчеты  с разными дебиторами и кредиторами", 73 "Расчеты с персоналом по  прочим операциям" и некоторых  других). Опыт показывает, что задолженность,  отражаемая на перечисленных  счетах, очень часто имеет "низкое  качество", иначе говоря, характеризуется  малой возможностью возврата. Поэтому  при оценке объема и структуры  дебиторской задолженности предприятия,  учитывающего задолженность покупателей  на счете 62 "Расчеты с покупателями  и заказчиками", необходимо выяснить, не присутствуют ли в суммах, отражаемых по статье "покупатели  и заказчики", иные виды задолженности.  Кроме того, следует выяснить, какова  природа образования сумм, показанных  в балансе как расчеты с  прочими дебиторами (разумеется, если  эти суммы значительны). В их  составе также может скрываться  задолженность, маловероятная для  взыскания. 

       - дробление суммы, размеры которой  стремятся сократить, на части  и присоединение отдельных частей  к другим статьям. В качестве  примера приведем счет 71 "Расчеты  с подотчетными лицами". Стремясь  держать наличные денежные средства  на предприятии и не нарушать  требований, предъявляемых банками  к кассовой дисциплине, некоторые  хозяйствующие субъекты оформляют  выдачу временно свободных денежных  средств под отчет. Таким образом,  данная статья рассматривается  на предприятиях как "малая  касса". В настоящее время расчеты  с подотчетными лицами в балансе  отражаются по статьям "прочие  дебиторы", "прочие кредиторы" (последнее значительно реже), что  при крупных суммах по указанным  статьям значительно искажает  баланс. Растущую при этом задолженность  подотчетных лиц вуалируют, прибавляя  часть суммы задолженности к  иным видам задолженности;

       - компенсирование (погашение) статей  актива и пассива путем неправильного  зачета требований и обязательств. Такого рода искажения бухгалтерского  баланса чаще всего встречаются  при использовании счетов 62 "Расчеты  с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами  и кредиторами" и др.

       Следует иметь в виду, что состав статей "прочие дебиторы" и "прочие кредиторы" является крайне неоднородным. Имея в  виду, что счет 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами" перегружен разнородными статьями актива и пассива, к интерпретации информации, отражаемой по указанным статьям, следует  относиться очень осторожно. Существенные суммы должны быть раскрыты в пояснительной  записке к годовому отчету с указанием  причины и времени возникновения  задолженности.

       Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего  бухгалтера-счетовода могут встретиться  четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:

       - Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

       - Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

       Разберем  каждую ситуацию.

       Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное  положение фирмы и отвечает требованиям  нормативных документов.

       В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсификация.

       Ситуация  носит гипотетический характер, но эта гипотеза имеет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большинство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, является объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невозможно достичь объективности отчетных данных, потому что следует принять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наоборот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имущественное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актива, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат фирма занижает оценку товарных остатков, увеличивает себестоимость проданной товарной массы и тем самым снижает величину финансового результата.

       Далее, например, нельзя одновременно правильно  отразить и собственность фирмы, и объем подотчетных материально  ответственным лицам товаров. Так, если на счете "Товары" фирма пожелала отразить все товары, находящиеся  в ее собственности, то в этот объем  не войдут товары, поступившие по договорам  комиссии, поручения, хранения, если же ставится задача отразить на этом счете  все товары, находящиеся на хранении материально ответственного лица, то эти ценности следует включить в  счет.

       Таким образом, ситуация 1 носит идеальный  характер, может рассматриваться  только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса невозможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими документами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгалтерской отчетности