Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

       Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное  положение фирмы, но не отвечает требованиям  нормативных документов.

       В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

       Тут необходимо заметить: бухгалтерская  отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение  фирмы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно принципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчетность.

       Ситуация  отражает принцип «true and fair vier»— достоверного и добросовестного регистрирования  объектов финансовой отчетности. Согласно этому подходу фирма может отклониться от принятых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, главное условие возможности его реализации - это раскрытие сделанного отступления от нормативных предписаний в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированной, если она составлена с нарушением требований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

       Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов. В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

       Ситуация 3 может быть рассмотрена как обратная к предыдущей.

       Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «... правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правдивостью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

       Н.А. Блатов развил эту мысль и вывел  пять критерий правдивости:

       1 Соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

       2 Полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

       3 Подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

       4 Наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

       5 Построение баланса по данным инвентаризации.

       В данной ситуации все-таки лучше иметь  в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных  документов. Они, в частности, могут  и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

       Совсем  по-иному Н.А. Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

       Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных  документов. Большинство из них связано  с тем, что законодатель часто  путает учетные мантии – юридические  и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что  те, кто формирует требования к  отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит  в основе счетоводства. Однако, как  было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения  объективных данных в бухгалтерской  отчетности, а следовательно, составители  нормативных документов не в состоянии  выработать требования, позволяющие  отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

       В ситуации 3 не может быть фальсификации  данных, ибо в этом случае под  фальсификацией понимается любое отступление  от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

       Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущественное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

       В этом случае есть и вуалирование, и  фальсификация.

       Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать  о неадекватности представленных данных, во втором — речь идет о фальсификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными.

       Таким образом, ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) – дело хотя и ненормальное, но естественное.  
 

       2.3 Меры борьбы с фальсификацией и вуалированием бухгалтерской отчетности 

       Несмотря  на многообразие применяемых схем по фальсификации и вуалированию финансовой отчетности, все они, как правило, помимо ненадлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности приводят к однотипному воздействию на элементы финансовой отчетности:

       - завышение/занижение выручки;

       - завышение/занижение расходов;

       - завышение/занижение активов и обязательств;

       - реклассификация между элементами финансовой отчетности.

       Из-за относительной однотипности влияния на отчетные данные схем по фальсификации и вуалированию финансовой отчетности становится возможным использование коэффициентного подхода, разработанного М. Бенишем, основанного на анализе соотношений элементов финансовой отчетности, к выявлению таких искажений. Но вследствие направленности на анализ внешней публичной отчетности коэффициентный подход,  не может быть использован для организации внутренних контрольных процедур, направленных на предотвращение фальсификации отчетности. Методика внутренних бухгалтерских контрольных процедур должна отвечать критериям комплексности и системности:

       - бухгалтерские контрольные процедуры должны охватывать все участки бухгалтерского учета;

       -данные контрольные процедуры должны быть многоуровневыми и дополнять систему общих внутренних контрольных процедур, существующую в компании.

       Меры  по предотвращению фальсификации и вуалирования отчетности не будут полными, если не будет существовать адекватного сдерживающего фактора — комплекса законодательных мер по предотвращению фальсификации финансовой отчетности. В настоящее время законодательная система РФ имеет недостатки в отношении установления барьеров для совершения фальсификации отчетности, как на регулятивном уровне, так и в части установления ответственности за фальсификацию финансовой отчетности. В результате проведенного анализа законодательного опыта США и Европейского Союза, предлагается внести следующие изменения в российское законодательство:

       В Законе «Об аудиторской деятельности»  предусмотреть создание независимой  некоммерческой организации, которая  осуществляла бы надзор за процессом  подготовки и аудита финансовой отчетности, наподобие Надзорного совета по вопросам финансовой отчетности публичных компаний (НСПФО); запретить аудиторским компаниям  оказывать сопутствующие аудиту услуги, как это установлено Законом  Сарбейнса-Оксли 2002 г.; установить обязательную проверку аудиторского заключения партнером  аудиторской компании, который не задействован при проведении аудита, а также независимым экспертом; установить защиту разоблачителей, аналогичную  предусмотренной Законом Сарбейнса-Оксли 2002 г.

       В Законе «Об акционерных обществах» предусмотреть требования по организации  системы внутреннего контроля подобно  предусмотренным положениями Закона Сарбейнса-Оксли 2002 г. (в частности, установление обязанности формирования аудиторского комитета, определения  функциональных обязанностей аудиторского комитета, установление требований независимости  аудиторского комитета); необходимость  включения в публикуемую отчетность открытых акционерных обществ письменного  подтверждения руководством компании ответственности за создание и поддержание  адекватной системы и процедур внутреннего  контроля в отношении подготовки финансовой отчетности, а также приложения результатов тестирования системы  внутреннего контроля и оценки выводов  руководства аудитором финансовой отчетности компании.

       В Законе «О бухгалтерском учете» предусмотреть  необходимость подписания финансовой отчетности лично генеральным директором и финансовым директором компании.