Характеристика первичных документов и учетных регистров (книг), применяемых в счетоводстве двойной бухгалтерии

     Таким  образом,  в  Персии  учет  играл  огромную  роль  для  государственного  управления  обширными  владениями, чиновники были не только бухгалтерами, но и контролерами.

     Древний Китай 

     Историки  считают,  что  история  учета  в  этой  стране  насчитывает  8000  лет. К VII – XIII  векам н.э.  в Китае  сложилась  развитая  система  учета материальных ценностей. Учетные работники находились  в  трех  отделах,  где  фиксировался  приход,  расход  и  остаток  ценностей.  Первый  и  второй  отделы  показывали движение  ценностей,  а  третий  проводил  инвентаризации  и  выводил натуральный остаток, но  не  знал  остатка учетного. Это приводило к тому,  что только  высшая  администрация имела представление о должном положении дел.  При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система: 

          П – Р = Ок – Он,                                      (2.1)                                                  

     где П –  приход; 

     Р –  расход;

     Ок  –  остаток  конечный;

     Он  –  остаток  начальный. 

       По мнению  исследователей,  это   уравнение материального баланса. Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялось актом. Учет велся  в  красных  списках,  в  которые  записывали  данные  актов.  Для  проверки  один  из  экземпляров  списка  отсылался  в центральное управление. Служащие склада могли занимать место только три года, а затем после инвентаризации передавали ценности в течение 15 дней. 

     Таким образом, организация складского хозяйства  в Китае проводилась по принципу "первая партия получена – первая отпущена",  что свидетельствует о четком  учете ценностей.  Контрольную функцию выполняли осведомители,  которые находились среди складских работников.

     Древняя Греция

     Греческую  систему  учета исследователи  реконструировали по  следующим  документам:

1. фрагменты  хозяйственных записей;
2. законодательные  документы;
3. речи  ораторов;
4. труды  специалистов  по  управлению  имениями;
5. высказывания философов;
6. сведения из произведений искусства.

       Античный учет велся на дощечках, выбеленных гипсом, папирусе,  для   черновых  записей  пользовались  глиняными  черепками.  Греция  стала  родиной  первого  счетного  прибора – абака, здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, потом как  средство  в  расчетах, а затем как мера  стоимости для измерения инвентаря. Поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу встал вопрос о соизмерении в учете самих монет, сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет, а затем по их покупательной стоимости.

     В Греции из двух источников: материального  учета – инвентаризации – и  учета  расчетов –  контокоррента  –  возник  бухгалтерский  учет. В нем  соединились  два начала  бухгалтерии. Для целей отчетности  по  хронологическому  регистру  делалась  рекапитуляция –  систематическая  разноска  всех  хронологических записей, которая и привела к появлению счета. Другим источником была инвентарная опись ценностей.

     На  должность материально ответственных  лиц назначались только богатые  люди, способные внести крупный залог или представить  влиятельных  поручителей.  В  Афинах  были  специальные  чиновники  и  контролеры,  в  обязанности  которых входило  составление  отчетов  о  доходах  и  расходах  государства. Финансовый  учет  и  контроль  находился в руках десяти выбираемых  населением  лиц,  в ведение которых входил  учет  всех  государственных доходов и расходов,  учет  храмового имущества,  проведение  инвентаризаций  движимого и недвижимого имущества. 

     В  государственном  хозяйстве регистрировались  не  только  факты  поступления  и  выдачи  наличных  денег,  здесь  встречались  и  зачетные  платежи,  и переводы платежей  в другие  кассы. На каждый  вид доходов открывался отдельный  кувшин под определенной буквой, на конкретные расходы можно было брать деньги только из строго определенного кувшина. Ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения с документами у другого, им запрещалось обмениваться ключами. Документы о платежах распределялись  и  хранились  по  срокам.  Чиновники,  получая  деньги,  вычеркивали  плательщиков  и  возвращали  списки, которые  содержали  сведения  о  просроченных  платежах  и  неплательщиках.  Так  в  Греции  зародился  прием  линейной (позиционной) записи [10, с. 24].

     В Афинах отчетность носила публичный характер: отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные и бронзовые доски и выставлялись в народном собрании, в оградах храмов, вдоль дорог. В  Греции  развивалась банковская  система,  в банке вели  два журнала – один  для приходных,  другой  для расходных операций. Земля являлась товаром, и под залог земли давались ссуды.

     Аристотель  в  своей  работе "Политика"  четко  разграничил  учетные  функции  от  контрольных,  причем,  он  понимал ревизию как часть  контроля. Это был новый подход: ревизор равноправен с главным бухгалтером и не зависим от него.

     За  период Эллинизма сохранилось значительно  больше документов по учету, свыше 1000, один из которых был папирус Зенона. Зенон в 256 году до н.э. реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях.

     Были  сформулированы  две  цели  учета:

     1)  выявление  общего  положения   хозяйства,  что  предполагало  организацию систематического учета  запасов материальных ценностей,  регулярный учет дебиторской  и кредиторской задолженности;

     2) исчисление  хозяйственного  эффекта   в  различных  областях  деятельности,  что  предполагало  появление   первых  приемов экономического  анализа. 

     Закон строго специализировал учет в зависимости  от отраслей хозяйства, и по каждому  виду деятельности требовалась самостоятельная отчетность специально уполномоченных лиц. В хозяйствах строго регламентировался документооборот, все виды документов и правила их заполнения предусматривались заранее, был заведен четкий порядок хранения документов в архиве. Учетные регистры велись по принципам систематической записи. В этих регистрах выделялись счета материальные, личные и финансовые. 

     В основу классификации счетов был  положен принцип общности происхождения  предмета. К личным счетам относили и счета должников, которые велись как настоящие контокоррентные счета с указанием долга и его погашения. Записи в счетах выполнялись в хронологическом порядке, а сальдо выводилось после записи каждого факта хозяйственной жизни.

     По  периодичности отчетные формы делились на месячные, годовые и трехлетние, отчетность была обязательной и служила для налогообложения.

     В  производственном  учете  широко  применялись  ежедневные  нормы  выработки  по  производимой  продукции  и сдельные расценки. Отдельно устанавливались нормы накладных расходов в зависимости от видов продукции.

     Таким образом, в Древней Греции сложилась  хорошо развитая система учета, но это  была простая форма бухгалтерии, в основном с натуралистической  оценкой.  

     Древний Рим 

     В Древнем Риме  записи  в учете выполнялись на лыке, на покрытых  воском дощечках, медных досках,  коже, холсте, пергаменте  и папирусе.  В Древнем Риме существовала взаимосвязанная система учета, развитая на основе греческого учета.

     В  системе  учетных  регистров  древнеримской  бухгалтерии  первой  книгой  была  Памятная  или  Мемориал,  которая предназначалась  для  ежедневной  записи фактов  хозяйственной жизни,  и  два  кодекса,  первый  кодекс –  кассовая  книга  со счетами расчетов, а второй кодекс – книга систематической записи.

     По  мнению исследователей, в Древнем  Риме сложилась простая бухгалтерия  без трансформации данных мемориальных счетов  в  деньги,  в  кодексах  практиковалась  хронологическая,  а  не  систематическая  запись;  по  счетам  двух  кодексов выводилось сальдо [6, с.31].

     В Риме развивался бюджетный учет в  масштабе всего государства, и в  отдельных провинциях велась книга  Бревариум, где отражались как сметные  ассигнования, так и их исполнение. Этот регистр получил название Книги  имперских счетов, которую  можно  рассматривать  как  первый  баланс  государственного  бюджета.  Исследователи  выделяли  в  Бревариуме следующие  характерные  черты:

     - обязательное  документирование  записей;  строгое разграничение между учетом  денежных средств и учетом натуральных ценностей; хронологическая запись в текущем учете и ежемесячная систематическая запись в кодексе  с  выделением  сначала  основных  приходных,  а  потом  расходных  статей  с  указанием  исходящего  остатка;

     -периодическая отчетность перед вышестоящими органами, источником данных для которой служили записи в кодексе.

     Во  времена Римской империи  систематическая  запись получила  более широкое  развитие. В  легионах  для  расчетов  с каждым солдатом открывался отдельный  лицевой счет. Солдату три раза в год начислялось жалование, оно выплачивалось либо  деньгами,  либо  пищей,  одеждой,  обувью,  сеном.  Стоимость  представленного  имущества  и  питания  вычиталась  из начисленной  суммы  жалования,  налогов  практически  не  было,  кроме  жертвоприношений,  и  сумма,  причитающаяся  к выплате, фиксировалась нарастающим итогом. Если солдата убивали, деньги со счета списывали в доход легиона или его администраторов.

     Систематическая запись получила распространение в  финансовом ведомстве в связи  с учетом налогов. На каждого налогоплательщика открывался лицевой счет, в котором указывалось: объект обложения и его оценка, взносы.

     В Риме учет государственных и армейских  финансов был сосредоточен в руках  квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Эти выплаты производились только при представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, которая применяла пытки к налогоплательщикам.

     Публично-правовая отчетность также была характерна как для Древнего Рима, так и для Древней Греции.

     С  развитием  экономики  Римской  Империи  наблюдался  стремительный  рост  кредитных  отношений.  Древнеримские  предприниматели ссужали друг друга  деньгами, товарами. Проценты уплачивали в первое число месяца (календы), отсюда и запись ссуд, выданных под проценты, получили название календаря. В календаре указывались не только выданные суммы, но и причитающиеся к получению заемщика проценты. Таким образом, возникает принцип начисления, согласно которому в учете фиксируются не  только  суммы фактически  выданных  и полученных  средств,  но  и право на  получение денег и обязательства их выплаты.

     Основной  отраслью производства Рима, как и  в других древнейших цивилизациях, было сельское хозяйство, поэтому римские  авторы оставили замечания относительно организации учета в поместьях. В строительстве при оценке сооружений учитывали  износ.  В  промышленном  производстве,  которое  работало  на  рынок,  результаты  хозяйственной  деятельности определялись в целом по предприятию путем сопоставления всех расходов со всеми доходами.

     Цели  учета  в  Древнем  Риме  были  главным  образом  контрольными.  Был  создан  сложный  аппарат  ревизоров  и контролеров, но  обман  и  утайки  были  достаточно  частыми. Счетоводы Древнего  Рима пользовались предоставлением им еще в эпоху республики правом объединяться в корпорации – декурии.

     Так в Риме появляются первые профессиональные объединения бухгалтеров.  Государственные счетоводы занимались  делами  эрария,  который состоял из  кассы и архива,  а также вели  государственные счетные книги.  Ввиду ежегодной смены магистров,  эрарием фактически управляли эти постоянные счетные работники.