Экономическое толкование бухгалтерского учета и его развитие в трудах ученых

Главной целью управленческого  учета является обеспечение руководителей и менеджеров необходимой информацией для принятия решений и эффективного управления предприятием.

Основными задачами организации  управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость  обеспечения альтернативных вариантов  решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ. [7]

2 РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ТРУДАХ УЧЕНЫХ

Бухгалтерский учет зародился  в эпоху Итальянского Возрождения. Изобретение двойной записи дало толчок дальнейшему развитию частного капитала, создавшего благосостояние для жизни и творчества человеческого  общества. Система двойной записи появилась в XIII-XVI вв.; пользовались ею в некоторых торговых центрах  Северной Италии. Найденная в муниципальных записях Генуи система двойной записи датируется 1340 г. Еще более ранняя двойная запись обнаружена во флорентийской торговой фирме (1299-1300 гг.), а также фирме, торговавшей в провинции Шампань (Франция). Первым начал систематизировать учет французский монах Лука Пачоли, создавший свой великий труд "Трактат о счетах и записях" (1494 г.), в котором он раскрыл смысл учетных записей. Его книга остается актуальной и в наши дни.

Лука Пачоли (1445-1517) – францисканский монах, выдающийся математик, крупнейший представитель итальянской бухгалтерской мысли эпохи Возрождения, родоначальник двойной записи. Основное произведение Пачоли в области бухгалтерского учета – «Трактат о счетах и записях» (1494) – был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд. Основной целью учета Пачоли считал ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований. Пачоли тщательно изложил учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию (даже фамилии купцов, упоминаемые в трактате, подлинны). Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь». В качестве регистров им допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр.». Пачоли в текущем учете предполагал оценку по себестоимости. При характеристике факта хозяйственной жизни Лука выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время; место. Он являлся основоположником двойной записи, трактуя ее как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске. Пачоли считал баланс «...способом переноса содержания одной Главной книги в другую».

Постулаты Пачоли:

1. Сумма дебетовых оборотов  всегда тождественна сумме кредитовых  оборотов той же системы счетов;

2. Сумма дебетовых сальдо  всегда тождественна сумме кредитовых  сальдо той же системы счетов.

Правила Пачоли:

1) «нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;

2) «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия».

В отличие от современного бухгалтерский учет того периода  обеспечивал информацией единоличного собственника, все данные содержались в секрете. Тогда не существовало границы между собственностью и имуществом организации, не было понятий отчетного периода и действующей организации. Наличие множества денежных единиц затрудняло использование двойной бухгалтерии. Отсюда записи в учетном регистре (мемориал) носили описательный характер с содержанием сведений о товаре (вес, размер, единица измерения, цена). Последователи Луки Пачоли распространили применение систематизированного учета в различных отраслях: Альвизе Казанова (1558 г.) – в судостроении; А. ди Пиетро (1586 г.) – в монастырском хозяйстве и банках; Д.А. Маскетти (1610 г.) – в промышленности; Людовико Флори (1636 г.) – в госпиталях и государственных организациях; Бастиано Вентури (1655 г.) – в сельском хозяйстве. В 1581 г. было создано в Венеции первое в истории общество бухгалтеров.

К концу XIX в. система бухгалтерского учета, основы которого заложил Лука Пачоли, претерпела изменения. С развитием общественного производства появились компании, отделенные от собственника. Сформировался акционерный капитал, произошло разделение капитала и прибыли. Возникло понятие «действующее предприятие». Начинают работать фондовые биржи и дальнейшее развитие получили промышленность и торговля. В результате работа бухгалтера выделилась в самостоятельную профессию. Если в 1773 г. в справочнике Эдинбурга насчитывалось всего семь бухгалтеров, то к началу XIX в. в справочниках крупных городов Англии и Шотландии их было более пятидесяти.

Принятый в 1844 г. закон  о компаниях предусматривал обязательную аудиторскую проверку обанкротившихся  фирм. И уже в 1854 г. в Эдинбурге  было организовано Общество бухгалтеров. Королевская хартия давала каждому члену Общества право на титул присяжного бухгалтера. В 1880 г. с одобрения королевы Виктории был создан институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии.

Американская промышленность развивалась за счет значительного  притока иностранного капитала, особенно Великобритании, и британские присяжные  бухгалтеры в Америке работали аудиторами. Вот почему многие американские аудиторские  фирмы имеют британские корни. К 1887 г. американские профессиональные бухгалтеры, несмотря на свою малочисленность, создали Американскую ассоциацию общественных бухгалтеров. Позднее такие ассоциации стали появляться в отдельных штатах. В созданной в 1896 г. ассоциации в штате Нью-Йорк члены общества именовались дипломированными общественными (присяжными) бухгалтерами. В 1917 г. Ассоциация общественных бухгалтеров преобразовалась в Американский институт бухгалтеров со строгими квалификационными требованиями, но без обладания сертификатом. Позднее появляется Американское общество дипломированных общественных бухгалтеров с наличием сертификата. В 1936 г. оба общества слились, а в 1957 г. получили название «Американский институт присяжных бухгалтеров». В Америке, кроме того, существуют и другие бухгалтерские организации. [8]

В России бухгалтерский учет как наука получил свое развитие в первой половине XIX в. Его основоположниками  стали К.И. Арнольд, И.Н. Ахметов, Э.А. Мудров, A.M. Вольф, Е.Е. Сиверс и др. К.И. Арнольд приехал из Германии и был первым в Москве преподавателем бухгалтерского учета; И.Н. Ахметов – служащий Петербургской торговой фирмы; Э.А. Мудров – учитель математики и физики в Олонецкой (г. Петрозаводск) гимназии.

Первые учебники по бухгалтерскому учету появились в России в XIX в. В 1831 г. К. Кларком и В. Немчиновым было издано учебное пособие «Счетная наука». В 1866 г. преподаватель коммерческого училища в Санкт-Петербурге П. Рейнборт издает «Полный курс коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системам», состоящий из теоретических и практических частей. В 1883 г. А. Прокофьев, преподаватель бухгалтерии в Московском техническом училище и коммерческой арифметики в Московской практической академии коммерческих наук, издает «Курс двойной бухгалтерии». В 1888 г. профессиональный бухгалтер A.M. Вольф выпускает журнал «Счетоводство». В 1892 г. выдающийся бухгалтер Е.Е Сиверс предложил понимать под счетоводством практическую деятельность, а под счетоведением – науку об учете. В 1906 г. в Санкт-Петербурге выходит книга И. Максимова «Счетоводство. Краткий исторический очерк развития счетоводства и его значение в торгово-промышленных и сельскохозяйственных организациях».

Государственные преобразования в России, коснувшиеся всех сфер экономики, включая финансы, связаны  с именем Петра Великого. В XVII в  правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула  многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. Уже в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось малопонятное слово «бухгалтер». В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 г. Положения этого документа были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: «своевременности записи и чтобы счет был скорый».

Огромным событием в истории  российского учета стало издание  Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 г., который оказал огромное влияние на всю систему отечественного бухгалтерского учета, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Так в России появляются понятия двойной записи и бухгалтерские счета. Развитие бухгалтерского учета как науки нашло отражение в работах видных ученых XX в.

Эйген Шмаленбах (1873-1955) крупнейший немецкий теоретик бухгалтерского учета XX в., автор теории динамического баланса. Шмаленбах называл баланс «аккумулятором сил» и в связи с этим давал следующее его определение: «Динамический баланс представляет соотношение активного и пассивного резерва сил, показывая финансовые результаты с учетом временных отношений между материальными и финансовыми оборотами». Теория «динамического» баланса – учение Шмаленбаха, раскрывшее экономическое содержание хозяйственной деятельности современных фирм. Основу этой теории составляет разграничение материальных результатов и материальных затрат, с одной стороны, и денежных результатов (выручка) и денежных расходов (валовые убытки), с другой стороны. Если, по мнению Шмаленбаха, рассматривать баланс за всю историю существования предприятия, от момента его возникновения до момента ликвидации, величина результатов и затрат были бы идентичны. Если учитывать материальные результаты и материальные затраты за краткий период, то избыток результатов за этот период над затратами не равен финансовому результату, так как финансовые расходы и выручка не всегда соответствуют материальным. В целях учета финансового результата – прибыли (основной цели учета) согласно теории «динамического» баланса следует воспользоваться только учетом денежных расходов и доходов, в которые следует включить суммы периодических материальных затрат и результатов. В основе концепции Шмаленбаха лежит определенная модель, при построении которой баланс показывает не состояние хозяйственных средств и их источников, а наоборот, движение и средств, и источников. Шмаленбах определял актив, кроме денежных средств, как расходы, которые еще не стали доходами, то есть предприятие потратило деньги, но еще не утилизировало их. Это приводило к выделению следующих разделов:

1) расходы, но еще не  затраты (покупка материалов и т. п.);

2) расходы, но еще не поступления средств (дебиторская задолженность);

3) ценности, которые станут  затратами (полуфабрикаты и т. п.);

4) ценности, которые станут  доходами (готовая продукция и т. п.);

5) деньги (касса, расчетный счет и т. п.).

Пассив Шмаленбах определял как доходы, которые еще не стали расходами. Пассив делился на разделы:

1) затраты, но еще не  расходы (задолженность поставщикам,  по заработной плате и т. п.);

2) поступления, но еще  не расходы (полученные займы, ссуды и т. п.);

3) затраты, которые станут ценностями (резервы и т. п.);

4) доходы, которые станут  ценностями (полученные авансы и т. п.);

5) капитал. 

Постулат Шмаленбаха: разность между сальдо счетов собственных средств и основных средств равна разности между сальдо счетов оборотных средств и кредиторской задолженности. Согласно этому постулату в основе бухгалтерского баланса лежит баланс оборотных средств и кредиторской задолженности, а вытекающий из классификации план счетов должен с наибольшей полнотой отражать движение капитала, фазы его кругооборота. Шмаленбах придавал большое значение вопросам графического изображения бухгалтерских операций. Он разработал оригинальную систему графиков, где каждый счет изображался в виде определенной геометрической фигуры: «...прямоугольники представляют счета с дебетовым сальдо, треугольники - счета с кредитовым сальдо, пятиугольники – счета с переменным сальдо; кругами обозначены счета транзитного характера». Линия, входящая в фигуру справа, показывает, что счет дебетуется, слева – кредитуется.

Джино Дзаппа (1879-1960) – представитель итальянской бухгалтерской мысли, ученик Ф. Бесты. Последний из крупнейших бухгалтеров, замыкающих классическую итальянскую школу. Возвращаясь к идеям Виллы, он значительно расширил цели и границы бухгалтерии. Учет трактовался им только как чистая самостоятельная наука об управлении, не зависимая от юридических и политико-экономических доктрин. Дзаппа показал, что расчеты с дебиторами и кредиторами характеризуют связь предприятия с внешним миром, в то время как остальные счета раскрывают отношения внутри предприятия. Согласно Дзаппе, объект, помещенный в балансе, более информативен, чем взятый сам по себе. Смысл баланса в том, чтобы отразить все информационные связи между его элементами, а сам баланс – следствие оборотов, отраженных в отчете о финансовых результатах. Дзаппа указывал на необходимость при расчете значения этих элементов широко привлекать не только чисто бухгалтерские приемы регистрации, но и статистические методы исчисления, относя к ним определение амортизации, установление стоимости товарных остатков (выбор метода оценки). Дзаппа выдвинул положение (постулат Дзаппы), согласно которому с бухгалтерской точки зрения доходы предприятия очевидны, а затраты сомнительны. Это обусловлено тем, что доходы вытекают из документов на реализацию товаров и услуг, а величина затрат всегда зависит от учетной политики предприятия и выбора администрацией различных методологических приемов, доходы определяются объективно, расходы, связанные с исчислением себестоимости, – субъективно. Отсюда и величина прибыли, в том числе и налогооблагаемой, условна. Дзаппа считал, что стоимость капитала фирмы зависит от ее дохода.