Экономическое толкование бухгалтерского учета и его развитие в трудах ученых

 

Федор Венедиктович Езерский (1836-1916) – представитель русской бухгалтерской мысли, бухгалтер-самоучка, крупный новатор учета. Езерский стал одним из первых создателей самых массовых бухгалтерских курсов в России. В противовес двойной бухгалтерии предложил собственную форму счетоводства – тройную (русскую). Отличительными ее признаками были:

1) регистрация велась  по трем группировочным совокупностям – приход, расход, остаток;

2) регистрами выступают  три книги – журнал, главная, по терминологии Езерского, книга учетов, и отчетная, заменяющая баланс. Езерский считал, что эти три последовательные книги делают счетоводство «трехэтажным»;

3) используются только  три счета – касса, ценности, капитал; на этом основании Езерский называл форму «трехоконной».

Езерский полагал, что  тройное счетоводство устраняет  недостатки двойного, так как позволяет  на любой момент времени представить  собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой предприятие покрывает свои расходы и начинает приносить чистую прибыль. Федор Венедиктович также показал целесообразность учета наценки на товары и возможности ее статистического расчета. Рекомендовал проведение инвентаризации не сплошным методом на определенный момент времени, а последовательно и постоянно. Езерский выступал с критикой бухгалтерской терминологии, носящей заимствованный характер и предлагал свой ряд терминов: актив – средства; пассив – погашение; ремессы – векселя к получению; тратты – векселя к погашению; акцептовать – принять к платежу; сальдо – остаток; дебет – приход; кредит – расход; бухгалтер – счетовод; бухгалтерия – счетоводство; кредиторы – доверители; дебиторы – заборщики. В 1887 г. Езерский утвердил в Министерстве финансов Устав артели счетоводов (так он именовал общественное объединение счетных работников, окончивших его курсы). В противовес журналу «Счетоводство» он с 1889г. стал выпускать журнал «Счетовод».

Иоганн Фридрих Шер (1846-1924) – швейцарский ученый, один из крупнейших представителей европейской учетной мысли. Шер считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты», а хронологический и систематический учет следует понимать как хронологическую и прагматическую историографию, фиксирующую движение телесных и юридических бестелесных благ. Бухгалтер – летописец хозяйственной жизни – он пользуется математическим методом, и поэтому учет «...есть отрасль прикладной математики». Шер дал математическое описание бухгалтерской процедуры исходя из формальной теории двух рядов счетов (активных и пассивных). Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный – играет вспомогательную роль. «Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества», то есть не выявление результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо». В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер положил не счета, а баланс. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. «Баланс, – писал он, – представляет собой равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода». Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое  разграничение между производственными  и сбытовыми издержками, первые  включаются в полуфабрикаты и  готовые изделия, вторые - только в реализованную продукцию;

2) все калькуляции делятся  на предварительные, фактические  и последующие (это напоминает три вида контроля по Бесте);

3) чем выше доля прямых  расходов, тем точнее калькуляция;

4) непрямые (косвенные) расходы  должны распределяться пропорционально заранее выбранной базе.

И.Ф. Шеру принадлежат и  первые попытки анализа баланса, в частности, оборачиваемости средств, нахождения «точки безубыточности» (мертвая точка), исчисления издержкоемкости и др. Правило Шера: среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны. Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господствующей до сих пор (более сложная формулировка «поле оборачиваемости» принадлежит А.П. Рудановскому). Уравнение Шера – уравнение капитала, положенное И. Шером в основу баланса (при этом сам баланс понимался им как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала).

А – П = К (актив – пассив = капитал)

В левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой – прямое определение этой величины. Это уравнение также получило название постулата Шера: величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия.

 

 

 

 

 

Генрих Никлиш (1876-1943) – представитель немецкой учетной мысли, ученик И. Шера. Никлиш, развивая идеи Шера, создал общее учение о статическом балансе, согласно которому баланс дает точное исчисление стоимости имущества, находящегося в собственности предприятия. Это имущество должно быть представлено по цене возможной реализации на дату составления баланса. Основные идеи Никлиша: баланс – преобразованный инвентарь, пассив включает счета собственника и кредиторов, счета бывают активные и пассивные, поскольку пассив трактуется в расширенном смысле, возможны только четыре типа изменений баланса:

1) центростремительные (дебет  активного счета, кредит пассивного);

2) центробежные (дебет пассивного  счета, кредит активного);

3) концентрические (дебет и кредит активных счетов):

4) периферийные (дебет и кредит пассивных счетов).

Типы (1) и (2) повторяют модификации, а типы (3) и (4) – пермутации итальянской школы. Никлиш полагал, что основная задача баланса – защита интересов кредиторов. При этом прибыль предприятия он рассматривал как следствие использования не только собственного, но и привлеченного капитала.

Ивао Ивата (1905-1955) – представитель японской бухгалтерской мысли. Он считал, что статический баланс – это преобразованный инвентарь, все его статьи могут быть проверены путем инвентаризации. Прибыль в нем рассчитывается как прирост за отчетный год активов, уменьшенных на сумму кредиторской задолженности. Динамический баланс – это «синтез незакрывшихся счетов»; его активные статьи, кроме денежных, показывают состав затрат и наличные средства предприятия, а пассивные – поступление и прирост ресурсов. Прибыль – это разность между доходами и расходами фирмы. Вся история учета, согласно Ивата, направлена на вытеснение статической трактовки динамической. Некоторые статьи баланса вообще могут иметь только динамическую трактовку. Это расходы будущих периодов, амортизация, то есть статьи, которые, по его мнению, нельзя инвентаризировать. Ивата считал, что для хозяйственной деятельности нужны два баланса: динамический – для текущей бухгалтерской работы, и статический – для аудиторской деятельности, ибо подлинно достоверной, согласно Ивата, может быть только статическая трактовка, свободная от учетных ошибок. [9]