Экспортные операции

       Фактическая себестоимость экспортной продукции  складывается из производственной себестоимости  и коммерческих расходов, связанных  с ее реализацией.

       К коммерческим расходам относятся затраты  на тару, упаковку на складах готовой  продукции; расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы. Состав коммерческих расходов у продавца и покупателя зависит от базисных условий поставки Инкотермс, которыми установлены обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы по доставке продукции.

       В основе построения базисных условий  поставки Инкотермс заложен тот принцип, когда связанные с продукцией расходы оплачивает сторона, которая несет риск ее случайной гибели или утраты (за исключением базисных условий поставки группы «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их берет на себя тот участник сделки, на котором на этот момент лежит риск случайной гибели продукции. Это правило распространяется на все условия поставки, включая и группу «С».

       Несоблюдение  оговоренных в контракте базисных условий может привести к искажению  величины коммерческих расходов, а следовательно, и фактической себестоимости реализуемой экспортной продукции.

       Например, согласно условию поставки Инкотермс, установленному экспортным контрактом, перевозку до места назначения обязан оплатить покупатель. Фактически ее оплатил продавец, и стоимость перевозки включил в сумму своих коммерческих расходов. Это привело к завышению коммерческих расходов, относящихся к реализованной продукции, и, соответственно, к занижению налогооблагаемой прибыли.

       Условия поставки Инкотермс устанавливает именно момент перехода риска случайной гибели, а не переход права собственности. Если же по условиям контракта эти два момента не совпадают, то как это отразится на формировании коммерческих расходов и на учете реализации в целом?

       Рассмотрим  ситуацию, когда право собственности  на экспортную продукцию уже перешло  к импортеру, а риск случайной  гибели и расходы по ее доставке продолжает нести экспортер.

       На  день перехода права собственности  продавец экспортной продукции формирует  в бухгалтерском учете выручку  по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно он списывает в дебет счета 90 производственную себестоимость реализованной продукции  и коммерческие расходы, относящиеся  к ней, а затем определяет финансовый результат по сделке. Но после перехода права собственности экспортер  вынужден оплатить согласно условию  поставки Инкотермс стоимость перевозки и непредвиденные расходы (например, по хранению продукции в пути).

       На  сегодняшний день официальные нормативные  документы не дают ответа на вопрос: на каких счетах учета следует  отразить такие расходы и за счет каких источников следует их оплатить?

       Еще более ситуация осложнится, если в  тот момент, когда собственником  является покупатель, а риск случайной  гибели несет продавец, продукция  погибнет. Анализ норм международного права показывает, что в данном случае убытки несет продавец*. Риск случайной гибели переходит с  продавца тогда, когда он выполнил обязанности  по поставке продукции**.

       В рассматриваемой ситуации продавец не выполнил обязанности по поставке продукции, поэтому, несмотря на то, что  право собственности на нее принадлежит  импортеру, продавец несет перед  ним ответственность за погибшую продукцию. В учете у экспортера должна быть отражена недостача продукции.

       Но, согласно правилам бухгалтерского учета, применяемым в Российской Федерации, продукция уже списана в дебет  счета 90 на дату перехода права собственности  и поэтому экспортер не может  отразить в учете недостачу продукции, которая у него по балансу уже  не числится.

       На  взгляд автора, целесообразнее не нарушать сложившуюся в мире практику и  переход права собственности  фиксировать в контракте по моменту  перехода риска случайной гибели продукции. Тем более, что такая практика соответствует не только международным правовым нормам, но и отвечает требованиям российского учета.

       * статьи 67 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи товаров (1980 г.)

              **  пункта 21 Международных правил  толкования торговых терминов  Инкотермс

        ВЛИЯНИЕ  УСЛОВИЙ  ПОСТАВКИ  НА

       ФОРМИРОВАНИЕ  КОММЕРЧЕСКИХ  РАСХОДОВ  ЭКСПОРТЕРА

       Табл.1.2.1.

       Таблица основана на условии, что право собственности  и риск случайной гибели переходят  одновременно. Расходы на страхование  для целей налогообложения включаются в себестоимость в размере, не превышающем 1% от объема реализуемой  продукции.

3. Документальное  оформление экспортных операций

       Основные  документы, применяемые в операциях  внешнеэкономической деятельности, можно подразделить на следующие  группы:

• техническая документация – техпаспорта машин и оборудования, формуляры и описание изделий, чертежи, инструкции по установке, монтажу, наладке, управлению и ремонту;
• товарно-сопроводительная документация – сертификат о качестве товара, отгрузочная спецификация, упаковочный лист, комплектовочная ведомость;
• транспортная, экспедиционная и страховая документация – железнодорожная накладная и ее копии (дубликат железнодорожной накладной международного грузового сообщения и копия железнодорожной накладной внутреннего грузового сообщения), багажная квитанция, коносамент, накладные автотранспортного, речного и воздушного сообщения, страховой полис или сертификат;
• складская документация – приемный акт порта РФ на экспортный товар, доковая расписка иностранного порта о принятии груза на хранение, варрант – документ иностранного коммерческого склада, состоящий из двух частей (расписка иностранного склада о принятии товара на хранение и залоговое свидетельство, которое может быть использовано для получения займа под залог товара);
• расчетная документация – счет-фактура, расчетная спецификация, переводной вексель;
• банковская документация – заявление на перевод валюты, инкассовое поручение, поручение об открытии аккредитива, чек, поручение;
• таможенная документация – грузовая таможенная декларация (ГТД), сертификат происхождения товара, справки об уплате пошлин, акцизов и сборов;
• претензионно-арбитражная документация – претензионное письмо, исковое заявление в суд или арбитраж, постановление суда или арбитража об удовлетворении или отклонении иска;
• документы по недостачам или порче товара – коммерческий акт на недостачу, аварийный сертификат.

       Экспортные  сделки оформляются внешнеторговым контрактом, заключаемым продавцом  и покупателем в письменной форме  на основе общепризнанных принципов  и норм международного права, а также  с учетом национального законодательства участников сделки в области торговли, таможенного и валютного регулирования. Контракт, заключенный с иностранным  торговым партнером, служит юридическим  основанием, определяющим права и  обязанности, участвующих в сделке сторон, и является подтверждением законности осуществления торговой сделки. Основное содержание внешнеторгового  контракта заключается в определении  предмета сделки, требований, предъявляемых  к поставке, и валютно-финансовых условий его выполнения. Предмет  сделки состоит в четком определении  наименования, количества и характеристики товаров или услуг, предоставляемых  продавцом покупателю. При необходимости  указывается тип, вид, сорт изделий, их состав, предназначение и т.п. Одним  из важнейших пунктов контракта  являются условия поставки, включающие целый ряд требований при переходе товара от продавца к покупателю (см. Глава 1 п.2). Внешнеторговый контракт обязательно предусматривает вид транспорта, которым должен быть доставлен товар к месту его назначения, - воздушным, железнодорожным, автомобильным и др. Неотъемлемой частью контракта является и определение его стоимости или цены в виде денежной суммы, которую покупатель обязуется перечислить поставщику товара (работ, услуг). Контрактная стоимость устанавливается в свободно-конвертируемой валюте и по взаимному согласию сторон фиксируется в договоре. В контракте обязательно оговариваются условия оплаты товара, включающие порядок и форму расчетов, сроки и валюту платежа. Кроме того, контрактом предусматриваются взаимоотношения сторон в случае непредвиденных форс-мажорных обстоятельств или желания одной из сторон расторгнуть договор, а также предусматриваются штрафные санкции за несоблюдение условий контракта.

       Подписанный и оформленный в полном соответствии с действующими международными правилами  контракт является основным и наиболее важным юридическим документом в  бухгалтерском учете экспортных операций. Процесс выполнения контракта  сопровождается оформлением соответствующих  товаросопроводительных, расчетных  и страховых документов по установленным  международным формам.

       Заключив  с инопокупателем контракт на поставку экспортного товара, экспортер оформляет в двух экземплярах паспорт сделки (ПС), в который заносится информация, необходимая банку для осуществления контроля за поступлением экспортной выручки. Оба экземпляра ПС с оригиналом или копией контракта передают в уполномоченный банк (где открыт валютный счет). Банк проверяет правильность оформления документов, подписывает оба экземпляра ПС. Контракт и первый экземпляр ПС возвращаются экспортеру, а копии остаются в банке, где открывается досье.

       Экспортер подготавливает ГТД на экспортируемый товар, снимает с нее копию, получает от банка ксерокопию ПС и до предъявления товара к таможенному оформлению направляет их в таможню РФ. При  поступлении товара таможня сверяет  соответствие данных ПС и ГТД. При  отсутствии расхождений, а также  при выполнении экспортером всех требований таможенного законодательства РФ, работник таможни подписывает  обе копии и ставит на них личную номерную печать. Копия ПС и ГТД  остается в делах таможни, а копия  ГТД возвращается экспортеру. Экспортер  обязан в 10-дневный срок со для выпуска товара из таможни РФ передать в свой банк заверенную таможней копию ГТД.

       На  основании ГТД, поступающих из таможен, в Государственном таможенном органе составляют учетные карточки, в которых  содержится информация по выполненным отгрузкам на экспорт. Учетные карточки на товары группируются в реестры по принципу календарной последовательности ожидаемого поступления валютной выручки от экспорта на транзитные валютные счета экспортеров. Реестр, включающий информацию об отгрузках товаров на экспорт, ожидаемых сроках и суммах поступления выручки, выписывается таможенными органами на основании ГТД. Реестры в двух экземплярах направляются в соответствующие банки. Банк снимает ксерокопии с реестров и учетных карточек и в течение 3-х дней направляет экспортерам. Первый оригинал реестра разделяется банком на учетные карточки по конкретным ПС, и эти учетные карточки разделяются по соответствующим досье. Досье – это подборка документов, формируемая уполномоченными банками по каждому ПС. Копии всех первичных банковских документов по поступившей на транзитный счет экспортера валютной выручке за товар распределяется банком по соответствующим досье. Второй экземпляр реестра заполняется банком и возвращается в Государственный таможенный комитет. Кроме того, ведется журнал (учетный регистр), составляемый банком для учета входящих и исходящих документов валютного контроля. Информация об экспорте вносится в ПС по мере оформления ГТД. В случае внесения изменений и дополнений в контракт, оформленный ПС, экспортер обязан известить об этом уполномоченный банк, предъявив ему в течение 10 дней, но не позже представления товаров к таможенному оформлению, оригиналы или заверенные копии изменений, а также дополнительные листы к ПС.

       Главными  среди любого комплекта товаросопроводительных документов являются коносамент или  железнодорожная накладная, страховой  полис и коммерческий счет (инвойс).