Экспортные операции

       Четвертая группа – это те посредники, которые  с производителем, экспортером заключают  договор на предоставление им права  на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер  обязуются поставлять товар, а посредник  покупать его у них для перепродажи  третьим лицам уже от своего имени  и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами  в зависимости от принятой в стране терминологии.

       Все эти посредники действуют в системе  сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к  конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к  производителю. Фирма может иметь  собственного дистрибьютора по продаже  своих товаров за рубежом. Он создает  собственную сбытовую сеть, состоящую  из разных звеньев. Одним из таких  звеньев и являются дилеры.

       По  договору о предоставлении права  на продажу возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной  перепродажи товаров посредник  обязан продавать купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается  минимальный объем продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой посредник может продавать  товар. На посредника возлагается обязанность  организовать рекламу, предпродажный  сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое  обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать  ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем  для товаров других клиентов.

       Соглашением может быть предоставлено монопольное  право этому посреднику на продажу  товара на определенной территории. Тогда  представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена  соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также  может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права  заключать договора о предоставлении права на продажу с другими  поставщиками.

       Посредники  этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой  покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.

       В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В  Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.

       Рассмотрим  порядок отражения в учете  операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через  счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают  субсчета к счету 76: комиссионер  – «Расчеты с комитентом», комитент – «Расчеты с комиссионером». Комиссионер  отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию».

       В бухгалтерском учете комитента  делаются следующие записи:

1. Д-45 субсчет «Товары, отгруженные на комиссию» К-43 – отгружен товар на комиссию
2. Д-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму произведенных оплат, связанных с транспортировкой продукции

       одновременно:

           Д-19 К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму НДС

       3. Д-62 К-90 субсчет «Реализация экспортируемого  товара» -             

           реализована продукция иностранному  покупателю

3. Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-62 субсчет «Расчеты с иностранным покупателем» - отгружена продукция иностранному покупателю
4. Д-90 субсчет «Реализация экспортируемого товара» К-45 субсчет «Товары, отгруженные на комиссию» - списана фактическая себестоимость отгруженной продукции
5. Д-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - списывается сумма начисленного комиссионного вознаграждения комиссионеру

  одновременно:

    Д-19 К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - на сумму НДС

6. Д-90 субсчет «Реализация экспортируемого товара» К-44 субсчет «Коммерческие расходы по экспорту» - списаны коммерческие расходы, приходящиеся на реализованный товар
7. Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» - зачислена выручка от реализации
8. Д-91 субсчет «Прочие расходы» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - снята валюта на обязательную продажу
9. Д-51 К-91 субсчет «Прочие доходы» – зачислен на расчетный счет рублевый эквивалент проданной валюты
10. Д-99 К-91 – результат от продажи валюты
11. Д-52 субсчет «Текущий валютный счет» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - зачислена оставшаяся валютная выручка
12. Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-51 – перечислена задолженность комиссионеру и комиссионное вознаграждение
13. Д-76 субсчет «Расчеты с комиссионером» К-91 – учтены курсовые разницы

       В бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие записи:

1. Д-004 – получен товар на комиссию
2. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-51 – произведены расходы, связанные с транспортировкой продукции
3. Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - отгружена продукция иностранному покупателю
4. К-004 – списана фактическая себестоимость отгруженной продукции
5. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-90 субсчет «Выручка» - начислено комиссионное вознаграждение от комитента
6. Д-90 субсчет «НДС» К-76 – отражается НДС с выручки
7. Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками» – поступила валютная выручка на транзитный счет комиссионера
8. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом» К-52 субсчет «Транзитный валютный счет» - выписка банка на перечисление выручки комитенту
9. Д-51 К-76 субсчет «Расчеты с комитентом» - поступила на расчетный счет задолженность от комитента и комиссионное вознаграждение
10. Д-76 К-68 – начислен в бюджет НДС по выполненным и оплаченным работам
11. Д-76 субсчет «Расчеты с комитентом», Д-62 субсчет «Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками», Д-52 субсчет «Транзитный валютный счет» К-91 – учтены курсовые разницы

         Следует иметь в виду, что комиссионное  вознаграждение во всех случаях  будет облагаться НДС, так как  данный вид услуг оказывается по месту экономической деятельности предприятия, оказывающего услуги.

4. Порядок продажи  валютной выручки

       При бухгалтерском учете и налогообложении  операций по продаже иностранной  валюты следует иметь в виду, что  на данный момент отсутствует четкое налоговое регулирование и, как  следствие этого, единый подход к  порядку налогообложения этих операций. Разногласия, как правило, связаны  с учетом для целей налогообложения  расходов (комиссионного вознаграждения банку), связанных с продажей иностранной  валюты.

       Как известно, предприятия-экспортеры должны осуществлять обязательную продажу  иностранной валюты в размере 75% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг)*. Одновременно с этим предприятия вправе осуществлять добровольную продажу иностранной валюты в  иных случаях с целью получения  рублевых средств**.

       И в том, и в другом случае банки, осуществляющие продажу иностранной  валюты по поручению предприятия, взимают  комиссионное вознаграждение, причитающееся  им за совершение данной операции.

       Доходы  и расходы организаций, связанные  с продажей иностранной валюты, при  отражении в бухгалтерском учете  относятся к числу операционных***.

       Одновременно  с этим для целей налогообложения  предприятия должны руководствоваться  налоговым законодательством.

       На  сегодняшний момент вопрос о включении  расходов предприятия по оплате банку  комиссионного вознаграждения, связанного с продажей иностранной валюты, остается до конца не урегулированным на нормативно-правовом уровне.

       Между тем различный подход при отражении  хозяйственных операций с точки  зрения бухгалтерского и налогового законодательства позволяет нам  производить корректировку налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

       По  мнению автора, при решении этого  вопроса следует исходить из следующего.

* Указ  Президента РФ «О частичном  изменении порядка продажи части  валютной выручки и взимания  экспортных пошлин» от 14.06.92. N 629;

** П. 7 Инструкция ЦБ РФ «О порядке  обязательной продажи предприятиями,  объединениями, организациями части  валютной выручки через уполномоченные  банки и проведения операций  на внутреннем валютном рынке  РФ» от 29.06.92 года N 7.

*** п.73 Методических рекомендаций о  порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности организации,  утвержденных Приказом Минфина  России от 28.06.2000 N 60н и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99. N 32н  

       Расходы, связанные с оплатой услуг  банков, включаются для целей налогообложения  в себестоимость продукции (работ, услуг)*. В связи с этим, автор  считает, что комиссионное вознаграждение банку за услуги при обязательной продаже валюты может учитываться  при налогообложении прибыли. Такой  вывод основывается на том, что продажа  иностранной валюты, полученной в  виде выручки от внешнеэкономической  деятельности, является для предприятия  обязательным условием, исполнение которого предоставляет организации право  на использование этих средств для расчетов.

       Такого  же мнения придерживается МНС России (письмо МНС России от 02.03.2000 N 02-01-16/27), ссылаясь в своих разъяснениях на Постановление ВАС РФ от 23.08.99. N 5696/99 и Минфина России (письмо Минфина России от 05.04.2000 N 04-02-05/1).

       Для этого предприятию при заполнении Справки о порядке определения  данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической  прибыли» (приложение 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62) следует скорректировать расходы в части вознаграждения банку за услугу по обязательной продаже валюты по строкам 4.19 и 1.2 Справки для приведения ее показателей в соответствие с налоговым законодательством.

       Представляется, что приведенный выше порядок  можно распространить и на добровольную продажу валюты (в размере оставшихся 25%), поскольку предприятия вправе продать валютные средства, превышающие  сумму их обязательной продажи**. И  если их продажа является необходимой  для осуществления производственной деятельности предприятия и напрямую связана с самим производственным процессом, то по этой операции должен применяться порядок налогообложения, аналогичный изложенному выше. Тем

* Подп. «и» п. 2 Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Постановление Правительства РФ от 05.08.92г. N 552 (ред. от 31.05.2000);

** П. 7 Инструкции ЦБ РФ от 29 июня 1992г.  N 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

более, что подпункт «и» п.2 Положения  о составе затрат предусматривает  включение в состав затрат расходов по оплате всех услуг, предоставляемых  банком предприятию для осуществления  производственной деятельности.

       Вместе  с тем налоговые органы на местах по этому вопросу придерживаются противоположного мнения, т.е. учитывают  расходы предприятия по оплате банку  комиссионного вознаграждения за услугу по добровольной продаже иностранной  валюты как для отражения в  бухгалтерском учете, так и для  целей налогообложения в составе  прочих расходов предприятия и принимают при исчислении налога на прибыль только в случае получения доходов (и в их пределах) от реализации иностранной валюты на основании пунктов 14, 15 Положения о составе затрат.