Калькулирование производственной себестоимости

2. Амортизация основных средств.

3. Содержание и ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского назначения.

4. Производство испытаний, опытов, исследований, изобретательство и техническое усовершенствование.

5. Охрана труда.

6. Подготовка кадров.

7. Оргнабор рабочей силы.

8. Прочие общехозяйственные расходы.

Налоги, сборы, отчисления.

Непроизводительные расходы.

1. Потери от простоев.                               

2. Недостачи и потери от порчи материалов при хранении на складе.

Общехозяйственные расходы, называемые расходами по управлению, как никакие другие издержки производства и обращения, подвергаются нормированию и лимитированию со стороны государства для целей ведения налогового учета. Для таких расходов, как затраты на командировки, представительские расходы, расходы на содержание служебного автотранспорта, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей законодательно установлены специальные нормы, нормативы и лимиты.

В конце отчетного периода счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается:

Д-т сч. 20 «Основное производство» — в части подразделений основного производства

Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» — в части подразделений вспомогательного производства

К-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы».

При калькулировании полной себестоимости фактическая сумма общехозяйственных расходов распределяется между видами продукции пропорционально выбранной базе распределения. Однако такие затраты, как время труда или заработная плата основных производственных рабочих, время работы станков, не имеют тесной зависимости с размером общехозяйственных расходов. В силу своей сущности последние напрямую не связаны с объемом производства — его падением ростом, их размер скорее зависит от продолжительности отчетного периода. Поэтому распределение общехозяйственных расходов при калькулировании полной себестоимости продукции носит весьма условный характер.

В результате списания прямых издержек, общепроизводственных и общехозяйственных расходов на счете 20 «Основное производство» накапливаются затраты. Одна их часть в конечном счете становится готовой продукцией и по истечении отчетного периода перечисляется в дебет счета 43 «Готовая продукция», другая — в виде сальдо остается на счете 20 и характеризует размер незавершенного производства на конец периода. От правильной оценки незавершенного производства зависит достоверность калькуляционных расчетов, а следовательно, и размер продекларированной прибыли.

Что же понимают в учете под незавершенным производством и каковы методы его оценки?

Незавершенным производством называется продукция (работа, услуга) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех стадий обработки. Готовая продукция, не принятая ОТК, также числится в составе незавёршенного производства.

Вместе с прохождением продуктов по отдельным производственным стадиям их стоимость все более возрастает. Появляется необходимость в оценке остатков незавершенного производства. Для решения этой задачи требуется на какое-то время прервать производственный процесс. Такой перерыв на практике происходит в конце года при инвентаризации незавершенного производства. В силу использования прямого сплошного счета метод инвентаризации дает точные результаты, но лишь в конце года. Более частые перерывы производства сложны и дороги.

Для того чтобы получить непрерывные текущие, данные о размерах незавершенного производства, используют балансовый метод учета, который получил наибольшее распространение. Сущность метода состоит в том, что в результате инвентаризации незавершенного производства на начало года оценивается вступительное сальдо по счету 20 «Основное производство». Затем в дебет счета 20 относят остальные издержки производства (прямые и косвенные). В результате дебет счета 20 характеризует общую массу издержек предприятия. Готовая продукция учитывается на кредите этого счета, где отражается все то, что вступает на склад предприятия.

Кредитовый оборот счета никогда не совпадает с дебетовым, поскольку в процессе производства в любой момент имеется какое-то незав­ершенное производство, которое переходит на следующий период для продолжения производственного процесса.

Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ  предусмотрены четыре метода оценки незавершенного производства по:

1) фактическим производственным затратам;

2) нормативной (плановой) производственной себестоимости;

3) прямым статьям расходов;

4) стоимости материальных затрат.

Проблема выбора того или иного метода в настоящее время связано с отсутствием соответствующих нормативных указаний. В результате пред­приятия руководствуются отраслевыми инструкциями по планированию и калькулированию, принятыми еще в 70-е годы. Так, традиционно пред­приятия текстильной промышленности используют четвертый метод, что заведомо занижает стоимость незавершенного производства, а следова­тельно, приводит к завышенной оценке готовой продукции.

Далее из итога по дебету счета 20 «Основное производство» вычитают стоимость незавершенного производства на конец периода. Полученную разность принимают в качестве стоимостного выражения изготовленных за период изделий.

Начальное и конечное сальдо по счету 20 «Ос­новное производство» (23 «Вспомогательные производства») отражает размер незавершенного основного (вспомогательного) производства по полной себестоимости соответственно на начало и на конец отчетного пе­риода. Учет готовой продукции возможен в двух вариантах по фактическим и по нормативным затратам, с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

3. Калькулирование производственной себестоимости.

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, в себестоимость продукции должны быть включены лишь производственные затраты. Управленческие и коммер­ческие расходы в калькулировании производственной себестоимости участвовать не могут. Независимо от выбранных предприятием мето­дов калькулирования в соответствии с международными стандартами общехозяйственные расходы никогда не участвуют в калькулировании и в оценке запасов, а общей суммой относятся на финансовые резуль­таты предприятия. Приказ Минфина РФ от 27.03.1996 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 г.» впервые предоставил всем организациям право отражать в бухгалтерском учете производственную себестоимость.

Этим документом всем организациям, независимо от вида их деятельности, разрешено с 1 января 1995 г. списание общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Такой порядок учета позволил организациям сформировать не полную, а производственную себестоимость продукции и знаменовал собой очередной шаг российской методологии бухгалтерского учета в направлении к международным бухгалтерским нормам.

На сегодняшний день организациям предоставлено право выбора: списывать общехозяйственные расходы на основное производство (в дебет счета 20) «Основное производство» или в уменьшение выручки от продаж (в дебет счета 90 «Продажи»). В ПБУ 10/99 «Расходы организа­ции» в этой связи отмечается: «...коммерческие и управленческие расхо­ды могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Выбранный способ учета предприятия обязаны записать в своей учетной политике.

Списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж, минуя процесс калькулирования, имеет ряд преимуществ:

1. Снижение трудоемкости учета, его упрощение. Точное определение себестоимости продукции в рыночных условиях не является само­целью, тем более что не существует систем, позволяющих составить точ­ную калькуляцию. Поэтому принципом исчисления себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат, а способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то обстоятель­ство, что общехозяйственные затраты не связаны с производством дан­ного конкретного изделия, а являются следствием содержания и обслуживания всего предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расхо­ды в обязательном порядке должны включаться в расчет себестоимос­ти изделия, можно подвергнуть критике.

2. Совокупная прибыль будет одной и той же при использовании разных систем калькулирования. Различия появляются в величине при­были, относимой на каждый учетный период.

3. Данный способ списания расходов позволяет избежать капитализации постоянных накладных расходов в товарных запасах на складе, неликвидных запасах в период, когда спрос на продукцию уменьшается. Калькулирование полной себестоимости на предприятиях, имеющих запасы готовой продукции на складе, приводит к капитализации части общехозяйственных расходов. Увеличение товарных запасов ведет к увеличению налога на имущество предприятия. Следовательно, калькулирование производственной себестоимости приведет к уменьшению налога на имущество. По крайней мере доля общехозяйственных расходов, приходящаяся на нереализованную продукцию, не будет попадать под налогообложение. От принятого предприятием порядка списания общехозяйственных расходов зависит последовательность заполнения формы внешней отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Фрагмент этой формы, утвержденной ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» и Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организации», приводится в табл. 4 — цифры условные, руб.

Таблица 4

Фрагмент формы внешней отчетности № 2

«Отчет о прибылях и убытках».

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также расходы на продажу в данные строк 020 не включаются. По статье «Коммерческие расходы» (строка 030) отражаются: организацией, занятой производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, — затраты по сбыту, учитываемые на счете «Расходы на продажу» и относящиеся к реализованной продукции (работам, услугам);

организацией, занятой в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности, — расходы на продажу, учитываемые на одноименном счете 44 и приходящиеся на проданные товары.

Таким образом, строка 030 «Коммерческие расходы» заполняется всеми производственными организациями независимо от принятой учетной политики. Строка 040 заполняется организациями, списывающими общехозяйственные расходы непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». В случае если организацией не принят в учетной политике вышеуказанный порядок списания общехозяйственных расходов, то их доля, относящаяся к реализованной продукции (работам, услугам), отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Таким образом, строки 020 и 040 формы № 2 заполняются орга­низациями по-разному, в зависимости от принятого в учетной полити­ке порядка списания общехозяйственных расходов.

Строка 040 формы № 2 названа «Управленческие расходы». Возникает вопрос: какие именно расходы организации должны быть отражены? Ра­ботники налоговых служб, как правило, включают сюда затраты, связан­ные с управлением производством; содержание работников аппарата уп­равления предприятия и его структурных подразделений; затраты на ко­мандировки, связанные с производственной деятельностью; содержание и обслуживание технических средств управления; оплата консультацион­ных, информационных и аудиторских услуг, другие затраты по управле­нию. Таким образом, подобное толкование сужает содержание строки 040 до управленческих расходов, что, впрочем, соответствует ее названию.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета, на данном счете помимо управленческих учитываются и хозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом. В частности, отражаются амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, арендная плата за помещения общехозяйственного назначения и т. п. Важной проблемой калькулирования производственной себестоимости является порядок списания расходов со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» в случае отсутствия у преприятия в отчетном периоде выручки.

О расходах предприятия начинают говорить лишь при возникновении у него доходов, и традиционно списание затрат в дебет счета 90 производится лишь при появлении выручки от реализации продукции (работ, услуг).