Классификация и анализ затрат для принятия управленческих решений

      Основными затратами называют  затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных.

      Накладные расходы образуются  в процессе организации, обслуживания  и управления производством. Такие расходы состоят из общепроизводственных и общехозяйственных затрат.

      Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости  продукции на промышленных предприятиях  установлена типовая группировка затрат по статьям калькуляции, которые можно представить следующим образом⁵:

     1) сырье и материалы;

     2) возвратные отходы;

     3) покупные изделия, полуфабрикаты  и услуги производственного характера сторонних организаций;

     4) топливо и энергия на технологические  цели;

     5) заработная плата производственных рабочих;

     6) отчисления на социальные нужды;

     7) расходы на подготовку и освоение  производства;

     8) общепроизводственные расходы;

     9) потери от брака;

     10) прочие производственные расходы;

     11) расходы на продажу.

      Как уже отмечалось, затраты можно классифицировать по элементам, такая классификация является одной из основных. В соответствии с ПБУ 10/99 затраты организации классифицируются по следующим элементам (п. 8):

     1) материальные затраты;

     2) затраты на оплату труда;

      3) отчисления на социальные нужды;

     4) амортизация;

     5) прочие затраты (почтово-телеграфные,  телефонные, командировочные и др.).

      Группировка затрат по экономическим  элементам показывает, что именно  израсходовано на производство  продукции, а также каково соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме расходов. По элементам материальных затрат отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

      При этом следует отметить, что  при классификации затрат по  элементам и статьям калькуляции можно выделить такие виды затрат, как⁶:

     1) одноэлементные затраты - затраты,  состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и т.п.;

     2) комплексные затраты - затраты,  состоящие из нескольких элементов.  К ним относятся общепроизводственные  и общехозяйственные расходы,  в состав которых входят заработная  плата соответствующего персонала,  амортизация зданий и другие одноэлементные расходы;

     3) переменные затраты - расходы,  размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, - сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих;

     4) условно-переменные расходы - расходы,  которые зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная, - общепроизводственные расходы;

     5) условно-постоянные расходы - расходы,  которые почти не зависит от  изменения объема производства  продукции, - общехозяйственные расходы  и пр.;

     6) текущие расходы - расходы, относящиеся к данному текущему периоду и имеющие частую периодичность (расход сырья и материалов);

     7) единовременные расходы - расходы,  относящиеся к расходам на  подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств;

     8) производственные расходы - расходы,  связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость;

     9) непроизводственные (коммерческие) расходы  - расходы, связанные с реализацией  продукции покупателям.

      Производственные и внепроизводственные  расходы образуют полную себестоимость  товарной продукции.

      При классификации затрат по  элементам необходимо иметь в  виду, что под экономическим элементом расходов понимается однородный вид затрат, который невозможно разложить на составные части (например, стоимость покупной электроэнергии).

      На практике под элементом  расхода понимают экономически  однородные затраты, такие как материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды.

    Всем  известно, что целью любого коммерческого  предприятия, осуществляющего предпринимательскую деятельность, является получение дохода на понесенные им затраты, обеспечивающие данную деятельность.

      Получение дохода происходит  в условиях, не всегда благоприятных для бизнеса. В связи с этим управленческому персоналу необходимо учитывать факторы, влияющие на величину прибыли и уровень рентабельности. Кроме того, необходимо проводить анализ данных показателей с целью изучения их динамики и прогнозирования на будущее, и, исходя из этого, проводить планирование дальнейшей деятельности и принимать управленческие решения.

     Анализ рентабельности касается всех циклов деловой активности. В связи с этим роли финансового анализа и в том числе анализа рентабельности увеличивается не только для целей управленческого учета, но для оценки системы внутреннего контроля.

      Система внутреннего контроля  представляет собой сочетание  трех основных элементов⁷:

     1) контрольная среда, определяющая  благоприятные и неблагоприятные  факторы, влияющие на экономические процессы на предприятии;

     2) система бухгалтерского учета,  включающая в себя учетную  политику, разрабатываемую организацией с целью организации бухгалтерского учета хозяйственных операций, наиболее четко отражающих экономические процессы;

     3) непосредственно процедура контроля, включающая в себя специальные проверки, выполняемые персоналом компании.

      При управлении предприятием  и планировании деятельности  особенно важно учитывать факторы,  обеспечивающие внутреннюю производительность предприятия. Основным контролируемым фактором являются издержки производства.

      Исходя из этого, главная факторная  модель, позволяющая прогнозировать возможную величину прибыли в зависимости от условий производства и реализации продукции выглядит следующим образом:

     

          Затраты - Объем - Прибыль.

     

     В основе анализа данного соотношения лежит отчет о прибылях и убытках. При этом показатели отчета должны быть представлены в виде постоянных и переменных составляющих, причем постоянная часть должна отражать итоговые данные за период, а переменная - долю или процент от выручки. Таким образом, отчет о прибылях и убытках примет вид маржинального отчета, применяемого в системе учета затрат и калькулирования себестоимости по переменным затратам.

      Как уже отмечалось, калькулирование себестоимости осуществляется в виде полной производственной себестоимости и сокращенной себестоимости, понятия и состав которых был рассмотрен выше. Как правило, на практике используется сокращенная себестоимость, причем наиболее широко применяемая разновидность калькуляции сокращенной себестоимости основана на различиях между постоянными и переменными составляющими себестоимости. При калькуляции себестоимости по переменным затратам в себестоимость продукции включаются все переменные производственные расходы, в том числе прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда с отчислениями и переменные производственные накладные расходы. При этом постоянные производственные накладные расходы, а также административные и коммерческие расходы относятся на себестоимость продаж в качестве периодических затрат. В российской практике управленческого учета данная система получила название "директ-кост", о которой уже было рассказано.

      Основным показателем системы  калькуляции себестоимости по переменным затратам является маржинальный доход или прибыль покрытия. Следует отметить, что между переменными затратами на единицу продукции и ее продажной ценой установлена прямая связь. При этом переменные (или предельные) затраты на единицу продукции отражают дополнительные затраты на производство, а, в свою очередь, продажная цена - дополнительный доход от продажи каждой последующей единицы продукции. Это связано с тем, что при формировании цены на продукцию, в ее состав включается наценка, обеспечивающая прибыль от реализации. Таким образом, полученная разница отражает дополнительную прибыль от производства и продажи каждой последующей единицы продукции. Данный показатель и является маржинальным доходом на единицу продукции.

      В связи с тем, что постоянные затраты условно не изменяются при производстве дополнительных единиц продукции, то совокупные затраты увеличиваются только за счет переменной части. Исходя из этого, маржинальный доход на единицу продукции отражает возможное увеличение прибыли организации при производстве и продаже дополнительной единицы продукции. Иными словами маржинальный доход в целом по организации представляет собой разницу между выручкой от реализации и переменными затратами.

      К анализу соотношения "затраты  - объем - прибыль" существует два основных подхода: количественный, при котором объем продаж выражается в количестве реализованной продукции, и стоимостный, при котором объем продаж выражается в сумме полученной выручки от реализации.

      Кроме того, с анализом экономической  модели "затраты - объем - прибыль" тесно связано понятие "маржа безопасности". Данный показатель влияет на устойчивость деловой активности организации и представляет собой превышение фактического объема реализации над объемом реализации в критической точки реализации - точке безубыточности. Другими словами, "маржа безопасности" отражает, насколько организация может сократить объем реализации, прежде чем понесет убытки, т.е. "запас прочности" организации.

      Итак, экономическая модель "затраты  - объем - прибыль" основана на анализе безубыточности, методе принятия решений с определением точки, в которой общий доход уравнивается с суммарными затратами. Иными словами, точка безубыточности - это уровень производства какой-либо продукции, при котором выручка от ее реализации равна затратам на ее производство, т.е. сумме переменных и постоянных затрат. Точку безубыточности еще называют уровнем нулевой прибыли, критической точкой, порогом рентабельности, точкой самоокупаемости, точкой перелома, мертвой точкой и др.

      Показатель точки безубыточности играет важную роль в деятельности предприятия, так как она используется для анализа, планирования, оценки выгодности отдельных видов выпускаемой продукции, вариантов бизнес-планов, инвестиционных проектов, ценообразовании.

      Таким образом, при анализе прибыли по методу "затраты - объем - прибыль" определяется каким должен быть минимально допустимый объем производства, при котором организация не понесет убытков, т.е. определяется точка критического объема производства. Исходя из условий производства и реализации, а также влияния внешних и внутренних факторов, определяется прогнозируемая величина прибыли.

      Как уже отмечалось, точка безубыточности  отражает ситуацию, при которой общий доход равен суммарным затратам. Данный показатель выражается в натуральной величине - количестве продукции (Q), которое должно быть реализовано для обеспечения полного возмещения всех затрат. При этом прибыль в данной точке равна нулю.

      Основными факторами, которые  необходимо учесть для определения  точки безубыточности являются следующие⁸:

     1) продажная цена единицы продукции;

     2) переменные затраты на единицу  продукции;