Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

     Проектом Методических рекомендаций (41) рекомендуются простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Кроме того, организации могут применять нормативный метод калькулирования себестоимости продукции и метод директ-костинг (сокращенной себестоимости продукции). Особенности каждого метода будут рассмотрены в последующих пунктах данной главы.

1.3.Понятие и объекты калькулирования себестоимости продукции

     Калькулирование — это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

     В процессе калькулирования исчисляют себестоимость: всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг; отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производства, а также обслуживающих производств и хозяйств; полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи; продукции, работ, услуг отдельных подразделений; незавершенного производства.

     Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т.п.

     Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную (фактическую) калькуляции.

     Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

     Разновидностью плановой являются сметные калькуляции, которые составляются на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

     Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном -этапе его работы. При стабильных ценах на используемые ресурсы текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Именно поэтому и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже.

     Отчетные (фактические) калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

     Объекты калькулирования - это отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

     Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют: натуральные единицы (тонны, штуки, метры и др.); условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100%-ной крепости и др.); стоимостные единицы (затраты на рубль проданной продукции на 1000 руб. стоимости запасных частей и т.п.); трудовые единицы (один нормо-час, одна нормо-смена).

     Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей (на перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 т или 1 ц).

     Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

1.4.Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции

     В процессе калькулирования исчисляют себестоимость всей продукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.

     При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используют способы прямого расчета, суммирования затрат, нормативный, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат, комбинированный способ.

     Способ прямого расчета: деление учтенных по статьям калькуляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ самый простой и точный. Применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.

     Способ прямого расчета применяют, как правило, при попроцесс-ном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

  Способ суммирования затрат: себестоимость единицы продукции определяют суммированием затрат по отдельным стадиям процесса ее производства или отдельным частям изделия.

     Например, себестоимость турбины определяют суммированием затрат по каждому технологическому комплексу ее производства.

     Нормативный способ: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себестоимость продукции (Зф) определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И): Зф = Зн±О±И.

     Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

     Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство. В Производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образуются отходы. Такие производства наблюдаются в химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной металлургии, животноводстве и других отраслях.

     Для исчисления себестоимости полученных в процессе переработки сырья продуктов они классифицируются на основную, попутную продукцию и отходы.

     Основными признаками классификации продукции на основную и попутную целесообразно считать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значимость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере тем, какая часть исходного сырья и материалов войдет в состав вырабатываемых продуктов.

     С учетом этих признаков под основной продукцией следует понимать продукцию, высокие потребительские качества которой определяют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включающую в себя большую часть его стоимости. Попутная продукция - это продукция, вырабатывающаяся из исходного сырья и материалов вместе с основной продукцией, но отличающаяся от нее целевым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть стоимости исходного сырья и материалов.

     Отходы производства - это остатки исходного сырья и материалов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве организации невозможна или экономически нецелесообразна.

     В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в жировом производстве: основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией — субпродукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами - содержимое желудочно-кишечного тракта животных.

     Классификация продукции, полученной из исходного сырья и материалов, на основную, попутную продукцию и отходы содержится в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

     При способе исключения стоимости попутной продукции себестоимость основной продукции определяют вычитанием из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по установленным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат: распределение затрат на производство между видами продукции пропорционально какому-либо базису (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продукции по ценам продажи и т.п.). Более детально данный способ будет рассмотрен в п. 24.4.

     Комбинированный способ предполагает использование различных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно широко используется в комплексных производствах.

1.5. Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

     Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса: массовый характер производства одного или нескольких видов продукции; краткий период технологического процесса; незавершенное производство отсутствует или незначительно.

     К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей (угледобывающей, нефтедобывающей и др.) промышленности, строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

     При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы. В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта начисления себестоимости единицы продукции.

     Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов, в энергетических хозяйствах вспомогательных производств и др.

     Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

     В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля) делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость 1 т. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт-ч.

     Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство - на электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая энергия, в организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.

     При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

     Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа — на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

     Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства, имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода (организациях лесозаготовительной, торфяной отраслей промышленности и др.). Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и делят скорректированную сумму затрат на количество единиц выработанной продукции.

     В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

     Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

      В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.